Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой стандарты и интерпретации, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).

Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:

• · Применение МСФО в качестве национальных стандартов;
• · национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
• · фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи - всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира). Примерно в половине случаев основной причиной применения МСФО называется необходимость привлечения финансирования на международных рынках капитала;
• · наднациональные организации, например, Европейский Союз; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк);
• · сами компании - по информации КМФСО в настоящее время уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчётность в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО - их адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей.

Общее понятие дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке» (согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка»). Исключение составляют активы, которые предназначены для продажи, или товары (для торговых компаний), если компания планирует их выбытие в ближайшем будущем. Этот класс финансовых активов может включать:

• * торговую дебиторскую задолженность;
• * инвестиции в долговые инструменты и банковские депозиты;
• * заемные активы.

Если финансовые активы котируются на рынке, то по МСФО (IAS) 39 они не могут быть классифицированы как ссуда или дебиторская задолженность.

Финансовые активы, которые не отвечают необходимым критериям признания в качестве ссуды или дебиторской задолженности, могут быть классифицированы как инвестиции, удерживаемые до погашения, при условии, что они удовлетворяют критериям такой классификации.

Авансы выданные и переплата по налогам как в российской отчетности, так и в отчетности по МСФО обычно раскрываются в разделе «Дебиторская задолженность». Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО (IAS) 39, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью. Авансы выданные и переплата по налогам, по сути, относятся к расходам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции. Они классифицируются как «расходы, оплаченные авансом». Если эти статьи имеют значительную величину и существенны с точки зрения отчетности в целом, то они в обязательном порядке будут раскрываться непосредственно в балансе. Но обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, незначительны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно.

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности по дебиторской и кредиторской задолженностям излагается в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты-раскрытия и представление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation).

Критерии признания и методы оценки

Для признания дебиторской задолженности в учете используются критерии признания активов и обязательств. Чтобы актив или обязательство были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:

• * существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством);
• * стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена.

Степень вероятности поступления (выбытия) экономических выгод оценивается руководством компании самостоятельно.

Дебиторская задолженность оценивается одним из следующих методов:

• * исторической стоимости;
• * справедливой стоимости;
• * чистой стоимости реализации;
• * амортизированной стоимости.

При первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства.

После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива или обязательства, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.

Эффективная ставка процента - это ставка, которая позволяет привести планируемые суммы денежных выплат (поступлений до погашения) к дисконтированной балансовой стоимости финансового актива или обязательства. По методу эффективной ставки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода. При расчете учитывается списание безнадежной задолженности или признание резерва под обесценение дебиторской задолженности.

Организация учета дебиторской задолженностей

Синтетический и аналитический учет дебиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и простоту формирования необходимых раскрытий информации в финансовой отчетности, а также управление этими активами и обязательствами.

Степень детализации аналитического учета должна позволять анализировать оборачиваемость данного актива и погашение данного обязательства в разрезе каждого контрагента и однородных хозяйственных операций в разрезе каждого договора, а так же отдельно отражать скидки и процентный доход.

При разработке аналитических процедур для целей МСФО важным моментом является создание подробного плана счетов, который позволял бы легко формировать не только саму отчетность, но и необходимую дополнительную информацию. В качестве примера можно привести аналитический учет первого уровня, когда для каждой операции в компании дается унифицированное определение (торговая задолженность, авансы на капитальное строительство, авансы поставщикам на поставку материалов, на предоставление услуг). Это определение позволяет корректно группировать данные учета для целей подготовки отчетности по МСФО, в том числе отчета о движении де нежных средств.

При учете дебиторской задолженности особое внимание необходимо уделять анализу оборачиваемости данной задолженности и факторам, которые влияют на сроки и полноту ее погашения. Как минимум надо вести учет в разрезе каждого контрагента, чтобы определить платежеспособность дебиторов. Это позволит найти подход компании к созданию резерва по сомнительной задолженности и своевременно списать безнадежные долги. Необходимо проводить анализ авансов выданных на предмет выявления предоплат, по которым не ожидаются оказания услуг или поставки товаров. Аналитический учет должен позволять проанализировать задолженность по срокам возникновения в разрезе каждого счета-фактуры.

Основываясь на данных учета, компания может выбрать оптимальные для ее хозяйственной деятельности условия работы с контрагентами и предусмотреть их в договоре, разработать рычаги управления данной задолженностью. Например, для сокращения сроков погашения задолженности можно предусмотреть скидки за оплату в короткие сроки и отсутствие таких скидок или начисление пеней в случае задержки платежа.

Прекращение признания

Дебиторская задолженность по МСФО (IAS) 39 классифицируется как финансовый актив и финансовое обязательство соответственно.

Обычно дебиторская задолженность погашается путём перечисления денежных средств на счёт дебитора, а момент прекращения обязательства - это момент поступления денежных средств на расчетный счет. Обязательство может быть погашено не только денежными, но и путём взаимозачета (передачи финансового актива) или передачи нефинансового актива. Возможен отказ от признания обязательств, если должник на законных основаниях освобожден от выполнения обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором.

Инвентаризация дебиторской задолженности

В отличие от Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) цель инвентаризации по МСФО - это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, что бы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение.

Инвентаризация проводится как выборочно, так и сплошным методом. Не все компании могут разослать акты сверок всем дебиторам, поскольку количество контрагентов может достигать несколько тысяч. Оптимальная схема инвентаризации - это сверка расчетов со всеми крупнейшими контрагентами (такие контрагенты определяются по сальдо наконец и начало периода и по оборотам), а также выборочная сверка с определённым количеством контрагентов.

В международной практике распространена инвентаризация дебиторской задолженности аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам с указанием в качестве обратного адреса почтовых реквизитов компании, которая проводит аудит. Это дает аудиторам уверенность в полноте отражения и правильности оценки дебиторской задолженности. Для целей аудита такая инвентаризация проводится обычно не чаще одного раза в год, но для целей учета компании может требоваться более частая инвентаризация расчетов.

Существует две формы актов сверки - положительная и отрицательная.

В акте сверки отрицательной формы указываются сумма дебиторской задолженности компании на определенную дату и просьба прислать обратно акт сверки только в случае несогласия контрагента с указанной суммой. При неполучении ответа задолженность считается подтвержденной.

В акте сверки положительной формы содержится просьба выслать обратно акт сверки в любом случае (при соответствии с данными учета контрагента или при наличии разногласий). Сумма задолженности по данным компании может указываться, хотя в международной практике этого делать не рекомендуется, чтобы контрагент отразил в акте сумму задолженности в соответствии со своим учетом.

В России акты сверок в отрицательной форме не применяются, поскольку отсутствие ответа от контрагента в большинстве случаев не несет особого смысла и не означает подтверждения данных организации.

Резервы по сомнительным долгам

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности.

МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В Налоговом кодексе РФ (ст. 266) есть похожий термин «резерв по сомнительным долгам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. По МСФО начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности - способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.

Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО:

• * определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
• * начисление резерва в процентном отношении от выручки за период;
• * разделение дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего) - резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

Для расчета резерва просроченной считается задолженность, по которой уже наступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату.

Требования к раскрытию информации о дебиторской задолженности в отчетности

По МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в балансе должны раскрываться статьи:

• · торговая и прочая дебиторская задолженности;
• · оценочные обязательства;
• · финансовые обязательства (например, по лизингу);
• · обязательства по текущему налогу (налог на прибыль).

Кроме того, необходимо деление задолженности по срокам её погашения на долгосрочную и краткосрочную.

Дополнительно в комментариях к финансовой отчетности по требованиям МСФО (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся:

• · суммы по основным группам задолженности - торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам и т.д. в зависимости от существенности сумм;
• · сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности;
• · суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет);
• · эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности.

Кроме требований, указанных в МСФО, компания предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав такой информации определяется профессиональным суждением руководства, которое несет ответственность за составление данной отчетности. Эти сведения являются неотъемлемой частью отчетности и должны соответствовать финансовому положению и деятельности компании.

Наглядное сравнение принципов МСФО и РСБУ отображено в таблице 5.

Таблица 5. Сравнение принципов МСФО и РСБУ

Признак, по которому проводится сравнение
Признание и оценка	При первоначальном признании дебиторская и кредиторская задолженности оцениваются по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства.	Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
Прекращение признания	Финансовое обязательство признается прекращённым, когда условия, указанные в договоре, исполнены либо договор аннулирован или срок его действия истек.	Аналогично МСФО
Резервы по сомнительным долгам	Начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности	Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. Они могут создаваться в конце отчетного года после инвентаризации расчетов
Требования к раскрытию информации о дебиторской и кредиторской задолженностях в отчетности	Дебиторская задолженность отражается в составе текущих активов с классификацией на краткосрочную и долгосрочную.	Дебиторская задолженность отражается в составе оборотных активов с классификацией на долгосрочную и краткосрочную. В отчетности отражается в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей по аналитическим счетам учета расчетов, по которым имеется дебетовое (кредитовое) сальдо

Таким образом, в этой главе было рассмотрено ведение учета дебиторской задолженности в мировой практике с использованием стандартов МСФО. По мнению некоторых специалистов, в отличие от МСФО (которые направлены на удовлетворение интересов рыночной экономки и широкого круга пользователей) Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) направлены по большей части на потребности государства - статистическую и налоговую. Действительно, нельзя поставить знак равенства и между теми ПБУ и МСФО, которые регламентируют учет одних и тех же объектов. При значительном совпадении ПБУ с аналогичными МСФО отечественные положения не являются полной копией своих международных аналогов, сохраняя по некоторым вопросам существенные отличия. Отсутствие ПБУ - аналогов МСФО не означает, что в российском учете остаются "белые пятна", поскольку, правила учета части объектов содержатся в нормативах других уровней.

В МСФО нет стандартов, регламентирующих учет дебиторской задолженности как таковой. Принципы учета вытекают из многих отдельных стандартов (МСФО 11,18,31,39), а вопросы учета дебиторской задолженности затрагиваются практически во всех стандартах.

МСФО (IAS 39): Обесценение дебиторской задолженности

18.03.2011

Вопрос: как по МСФО создается резерв под просроченную дебиторскую задолженность и можно ли производить списание нереальной к возврату дебиторской задолженности сразу без начисления резерва?

Ответ: В соответствии с МСФО (IAS) 39.59 на каждую отчетную дату компании следует оценивать наличие объективных признаков того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась. Признаки обесценения могут включать в себя указания на то, что должник или группа должников испытывают существенные финансовые затруднения, не могут обслуживать свою задолженность или неисправно осуществляют выплату задолженности, а также вероятность того, что ими будет проведена процедура банкротства или финансовой реорганизации иного рода. Кроме того, к признакам обесценения относится информация о поддающемся оценке снижении ожидаемых будущих денежных потоков по финансовому инструменту, в частности, такие как увеличение объемов просроченной задолженности или ухудшение экономических условий, увеличивающее вероятность отказов от исполнения обязательств по выплате долгов.

Порядок проведения оценки дебиторской задолженности на предмет обесценения следует зафиксировать в учетной политике по МСФО. При небольшом количестве контрагентов можно оценивать наличие признаков обесценения индивидуально по каждому контрагенту. В крупных компаниях целесообразно проводить комбинированную оценку: сначала проводить оценку наличия объективных свидетельств обесценения наиболее существенных сумм дебиторской задолженности в разрезе контрагентов, затем проводить оценку на предмет обесценения оставшейся общей суммы дебиторской задолженности с учетом данных о сроках ее погашения и их истечении (просроченной дебиторской задолженности).

МСФО (IAS) 39.63 определяет, что если объективные признаки обесценения существуют, то балансовая стоимость дебиторской задолженности должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, согласно МСФО принцип обесценения соблюдается как при списании дебиторской задолженности на убытки без использования счетов учета резервов, так и при начислении суммы резерва на обесценение на специальных счетах.

Использование отдельного счета резерва предоставляет дополнительные возможности контроля за своевременным полным или частичным восстановлением сумм дебиторской задолженности при прекращении существования признаков обесценения, или окончательным списанием дебиторской задолженности при списании в РСБУ. Использование отдельного счета резерва также обеспечивает единообразие учета полной суммы дебиторской задолженности по РСБУ и МСФО, когда списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности в МСФО производится одновременно с РСБУ, когда для этого есть основания по российскому законодательству, то есть прошел срок исковой давности или получены официальные документы о банкротстве контрагента.

При использовании счета резерва на обесценение делаются проводки:

При составлении отчета о финансовом положении компании резерв на обесценение дебиторской задолженности уменьшает соответствующую дебиторскую задолженность (торговую дебиторскую задолженность, авансы выданные, дебиторскую задолженность связанных сторон и т.п.).

Какой бы способ учета обесценения дебиторской задолженности ни выбрала компания, учет должен обеспечивать предоставление всех необходимых данных для составления отчетности и раскрытия всей необходимой информации, предусмотренной МСФО, в примечаниях к отчетности.

В примечаниях к финансовой отчетности раскрывается полная сумма дебиторской задолженности по видам на отчетную дату, сумма начисленного резерва на обесценение, нетто-результат, отраженный в отчетности, описание дебиторской задолженности. Отдельно раскрывается движение резерва на обесценение дебиторской задолженности.

Слугина С.В. Особенности учета дебиторской задолженности в соответствии с РСБУ и МСФО // Экономика и бизнес: теория и практика. - 2015. - №4. - С. 31-33.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С РСБУ И МСФО

С.В. Слугина , магистрант

Новосибирский государственный унив ерситет экономики и управления

(Россия, г . Новосибирск)

Аннотация . Своевременная и грамотная организация учета дебиторской задолженности является основой эффективности функционирования компаний. Для выявления перспектив использования международных стандартов с целью определения основных преимуществ и направлений совершенствования системы учетно-аналитического обеспечения формирования и управления дебиторской задолженностью, автором проведен сравнительный анализ бухгалтерского учета дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета.

Ключевые слова : дебиторская задолженность, российские стандарты бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности.

В настоящие время в процессе экономической деятельности организаций постоянно возникает потребность в оптимизации состава, объема и структуры дебиторской задолженности, проведении расчётов с налоговыми органами , бюджетом и своими контрагентами. Рациональное и оптимальное управление дебиторской задолженностью компании позволяет организации обеспечивать необходимый уровень рентабельности и избежать просрочки выплат п о обязательствам. Дебиторская задолженность является следствие м нормальных рыночных отношений и в первую очередь связана с таким и вопрос а м и как финансовое состояние и экономическая устойчивость организации . Наличие дебиторской задолженности не приводит к отрицательным финансовым результатам и снижению экономической устойчивости компании , если взаимные долги сбалансированы, а предприятие качественно регулирует её уровень. Поэтому для организации важно сформировать эффективную систему управления этим оборотным капиталом для того , чтобы минимизировать потери от не возврата денежных средств, и как следствие для укрепления позиции относительно потребителей, партнеров и конкурентов.

В с уществующи х в Российской Федерации нормативно-правовы х актах по бухгалтерскому учету не содерж и т ся определения понятия « дебиторск ая задолженност ь» . Кроме того, в Российских стандартах бухгалтерского учета нет единого положениях по ведению бухгалтерского учета, регламентирующего е ё учет. Поэтому вопросы, связанные с учетом дебиторской задолженности, разрешаются лишь косвенно на основе имеющихся положений по ведению бухгалтерско го учет а , суждений экономических субъектов и складывающейся практики.

Дебиторская задолженность в соответствии, как с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) , так и с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) определяется как суммы, причитающиеся компании от покупателей (дебиторов). Дебиторы – это физические и юридические лица, которые имею т задолженно сть перед данным предприятием. При этом д ебиторская задолженность возникает в случае, если денежные средства от покупателей не получены за оказанные услуги или проданные товары .

На сегодняшний день п ринципы отечественного бухгалтерского учета в основном соответствуют принципам МСФО, но, вместе с тем, имеют ряд отличительных особенностей. Сравнительная характеристика учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФ О и РСБУ представлена в таблице .

Таблица. Сравнительная характеристика учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и РСБУ

Критерии	МСФО	РСБУ
Общее понятие дебиторской задолженности	Дебиторская задолженность выделяется в отдельный класс финансовых активов и определяется как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке»	Понятие «финансового инструмента» и «финансового актива» не используется, а применяется более узкая категория – «финансовые вложения», не включающая в себя дебиторскую задолженность. Определение отсутствует.
Основные критерии признания актива	Величину выручки можно с надёжностью оценить и существует высокая вероятность получения экономической выгоды	Отсутствует
Признание дебиторской задолженности	На дату заключение договора или дату осуществления расчетов	На дату реализации (отгрузки) продукции (товаров, работ, услуг)
Методы оценки дебиторской задолженности	Первоначально оцениваются по справедливой стоимости с учетом прямых затрат по ее совершению. Затем оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента	Отражается в оценке, установленной договором с учетом всех скидок, наценок, процентов по коммерческому кредиту, разницы в курсе валют (номинальная стоимость)
Представление (отражение в балансе)	В составе оборотных активов как сальдо по счетам «Счета к получению» за вычетом суммы безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам приводится отдельно в балансе как контрактивный счет.	Отражается в балансе в составе оборотных активов с учетом периода ожидаемых поступлений, за вычетом резерва по сомнительным долгам .
Резервы по сомнительным долгам	Резерв начисляется для приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Руководство организации самостоятельно реша ет вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям задолженности .	Сумма резервов определяется в бухгалтерском учете по результатам проведенной инвентаризации. Предусмотрено создание резервов только в отношении конкретной задолженности. Регламентируется НК РФ и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н .
Инвентаризация дебиторской задолженности	Выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату .	Представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности .

Стоит отметить, что важным аспектом, влияющим на достоверность оценки и отражения дебиторской задолженности, является выявление вероятности получения денежных средств от покупателя и создание резерва под сомнительные долги с целью определ ения долгосрочн ой величин ы безнадежной и сомнительной задолженностей . Создав резерв, организация уменьшает налогооблагаемую прибыль, повышает качество отчетной информации, соблюдает принцип осмотрительности, представляя более точную оценку дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. В российской и международной практике имеются разные подходы к степени детализации информации об оценке дебиторской задолженности. Раскрытие информации в соответствии с международными стандартами сразу представляет пользователям отчетности информацию о реальном состоянии дебиторской задолженности, о наличии и размере сомнительных долгов. Информация, отраженная в российском балансе представляет собой только конечную с умму дебиторской задолженности.

Т аким образом, п роведенн ое исследовани е позволя ет сделать вывод о том, что на сегодняшний день имеют ся существенные различия в организации учета дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета . Однако , несмотря на отсутствие в российской и в международной практике учета специальных стандартов и положений по ведению учета этого оборотного актива , при переходе на МСФО компании смогут получить более точное и полное представление о формировании дебиторской задолженности.

Библиографический с писок

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н // СПС « КонсультантПлюс »

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»: введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 // СПС « КонсультантПлюс »

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС « КонсультантПлюс ».

4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» // СПС « КонсультантПлюс »

5 Лейпи А. Р . Управление дебиторской задолженностью на предприятии: автореф . дис . … канд. экон . наук. – М., 2011. – 30 c .

Features of accounting receivables in accordance with RAS and IAS

SS Slugina , graduate student

Novosibirsk state university of economics and management

(Russia, Novosibirsk)

Abstract . Timely and competent organization of the accounts receivable is the basis for comp a nies functioning. In order to identify prospects of using international standards to determine the main strengths and improvement directions of accounting system and analytical support for fo r mation and management of receivables, the author made a comparative analysis of accounting r e ceivables in accordance with the International and Russian Accounting Standards.

Keywords : accounts receivable, Russian Accounting Standards, International Accounting Stan d ards, IAS .

Ключевые слова: дебиторская задолженность; оценка; обесценение; международные стандарты отчетности; модель ожидаемых кредитных убытков; дефолт.

В июле 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал окончательную версию стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В нем изложены основные требования к классификации и оценке финансовых инструментов, приведены положения по учету убытков от обесценения, а также по учету операций хеджирования, сформулированные в рамках проекта по замене стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» .

Датой начала обязательного применения данной версии стандарта в Российской Федерации назначено 1 января 2018 года, однако допускается и досрочное его применение. Кроме того, в мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который отражает основные правила учета дебиторской задолженности по договорам с покупателями.

МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9 тесно взаимосвязаны. Поэтому, если компания применяет новый стандарт по учету выручки досрочно, ей следует рассмотреть досрочного применения и МСФО (IFRS) 9. В связи с этим целесообразно более подробно рассмотреть некоторые новшества, введенные последней версией стандарта МСФО (IFRS) 9, а именно: правила оценки и обесценения дебиторской задолженности.

Оценка дебиторской задолженности

Что касается первоначального признания, то торговая дебиторская задолженность, не имеющая существенного компонента финансирования (без значительной отсрочки платежа и т. п.), должна учитываться по цене сделки, без применения дисконтирования, так как эффект дисконтирования будет несущественным. Дебиторская же задолженность со значительным компонентом финансирования при первоначальном признании должна отражаться по справедливой стоимости с отнесением разницы между справедливой стоимостью и соответствующей величиной признанной выручки на расходы .

Объяснение сущности компонента финансирования дано в пункте 60 стандарта МСФО (IFRS) 15. В нем говорится, что учитывая влияние временной стоимости денег, сроки выплат, согласованные сторонами договора, могут предоставлять покупателю значительную от финансирования продавцом передачи товаров или услуг покупателю .

Среди актуальных задач бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях выделяется «нацеленность учетных правил на возможность выявления основных угроз для развития предприятия, неопределенности и рисков». Именно такой нацеленностью характеризуются правила создания резервов по дебиторской задолженности согласно МСФО (IFRS) 9 .

Обесценение дебиторской задолженности

В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.

Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.

Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.

Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место .

Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки – это приведенная стоимость всех сумм недобора в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива .

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» .

ОКУ подразделяются на две группы: те, которые ожидаются в пределах 12 месяцев, и те, которые ожидаются на протяжении всего срока действия финансового актива. Для дебиторской задолженности, в частности, следует признавать резерв под ОКУ на протяжении всего срока действия актива.

Оценка ОКУ должна учитывать:

расчет недобора денежных средств;

вероятность кредитного убытка;

временную стоимость денег;

обоснованную и подтверждаемую информацию, которую можно получить без чрезмерных усилий и затрат. Важным представляется то, что стандарт МСФО (IFRS) 9 не содержит определения термина «дефолт». Соответственно, каждая организация должна определить его самостоятельно с учетом специфики управления кредитными рисками.

Существует также допущение, что факт дефолта должен быть признан в течение 90 дней после возникновения просрочки. Однако организация может использовать и более длительный срок, если имеет подтвержденную информацию, дающую право использовать другой критерий дефолта.

Для дебиторской задолженности, не имеющей существенного компонента финансирования, существует упрощение. Оно заключается в том, что расчет обесценения может строиться исходя из прошлой информации об уровне убытков, скорректированной с учетом текущей информации.

В данном случае предприятиям не обязательно отслеживать изменения величины кредитного риска, но при признании на каждую отчетную дату они должны признавать резервы по убыткам в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента. Такой подход применяется для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, не содержащих значительный компонент финансирования, а также если предприятие применяет предусмотренный стандартом МСФО (IFRS) 15 «практический подход к договорам со сроком расчетов в 1 год или меньше». Резерв по ожидаемым убыткам рассчитывается «с использованием вероятностно-взвешенного подхода и с учетом временной стоимости денег, используя при этом наиболее полную прогнозную информацию, имеющуюся в распоряжении предприятия» .

Вероятностно-взвешенный подход предполагает, что оценка ожидаемых кредитных убытков отражает объективный расчет взвешенной по степени вероятности величины, которая определяется посредством оценки ряда возможных исходов, а не основывается на результате, предполагаемом при самом благоприятном или самом неблагоприятном стечении обстоятельств. Организация должна строить расчет так, чтобы он отражал как минимум два сценария: вероятность того, что кредитный убыток будет понесен, даже если вероятность очень низка, и что кредитный убыток не возникнет. Если, согласно МСФО (IAS) 39, результат оценки кредитных убытков от обесценения может выражаться одной величиной, то новый стандарт МСФО (IFRS) 9 требует использования взвешивания возможных исходов по степени их вероятности.

МСФО (IFRS) 9 расширяет перечень информации, которая должна быть проанализирована для целей расчета ожидаемых кредитных убытков. При этом предполагается, что их оценка будет основываться на информации, которая доступна без чрезмерных затрат и усилий, не требует существенных затрат на сбор и обработку. Такая информация включает следующие сведения:

о прошлом опыте возникновения убытков по финансовым инструментам;

наблюдаемой информации, которая отражает текущие условия;

обоснованных прогнозах собираемости будущих денежных потоков по финансовым инструментам .

Очевидно, что такие нововведения могут создать некоторые проблемы для компании, причем самым проблемным моментом в новой модели обесценения будет информация, используемая для оценки рисков и сумм ожидаемых кредитных убытков. Теперь для оценки потребуется применить профессиональное суждение, и чем меньше информации доступно, тем чаще приходится его использовать .

Как было упомянуто выше, МСФО (IFRS) 9 предусматривает упрощение оценки ОКУ. В качестве примера такого упрощения для торговой дебиторской задолженности применяется подход матричного резервирования. Для применения данного подхода организация должна будет провести сегментацию дебиторской задолженности по таким факторам, как географический регион, вид продукта, категория покупателей и другие.

Пример матричного резервирования

Рассмотрим простейший пример применения матричного резервирования к краткосрочной дебиторской задолженности. Допустим, по состоянию на отчетную дату компания имеет дебиторскую задолженность в размере 980 000 руб., при этом ни одна задолженность не имеет значительного компонента финансирования. Данная компания осуществляет свои операции в одном географическом регионе, имеет большое количество мелких клиентов, осуществляет один вид деятельности.

Для расчета величины кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока существования, используем матричный подход. Используем имеющуюся у компании информацию о наблюдаемом уровне дефолтов в прошлом, которая корректируется в соответствии с текущей экономической ситуацией. На основе вышеизложенной информации стоится матрица (см. таблицу на с. 17).

Применение новой модели, основанной на ОКУ, может привести к убытку при первоначальном признании торговой дебиторской задолженности. Этот «убыток в первый же день» будет равен величине резерва под убытки, признанного на отчетную дату.

Пример расчета резерва под убытки от обесценения с использованием матричного подхода

Срок дебиторской задолженности	ОКУ %	Размер задолженности, руб.	Резерв под убытки от обесценения, руб.
31–60 дней
61–90 дней
91–180 дней
180–365 дней
Свыше 365 дней

Для дебиторской заложенности без значительного компонента финансирования признание резерва под ОКУ обычно снижает ее чистую балансовую стоимость до справедливой. Это связано с тем, что торговая дебиторская задолженность первоначально признается в размере цены сделки, как определено в стандарте МСФО (IFRS) 15, которая обычно превышает справедливую стоимость.

Что касается дисконтирования, то дебиторская задолженность без значительного компонента финансирования обычно сохраняется непродолжительное время (менее 12 месяцев) и не имеет договорной процентной ставки. Следовательно, и эффективная процентная ставка равна нулю. Соответственно, при оценке размера ОКУ для такой задолженности не требуется дисконтировать суммы недобора денежных средств, чтобы отразить временную стоимость денег.

Учитывая объем количественной и качественной информации, необходимой для оценки ожидаемых кредитных убытков, бухгалтер должен задействовать свое профессиональное суждение. Предприятия обязаны представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

В рамках учета торговой дебиторской задолженности и договоров, регулируемых правилами МСФО (IFRS) 15, компании получили право использовать как упрощенный, так и общий подход. На наш взгляд, возможность выбора подхода особенно важна для тех предприятий, у которых отсутствуют усовершенствованные системы управления кредитными рисками. Для дебиторской задолженности и активов по договору со сроком оплаты, равным 12 месяцам, величина ожидаемых кредитных убытков за 12 месяцев и за весь срок действия финансового инструмента будет одинаковой .

Выводы

Анализируя предложенные в новом стандарте требования к обесценению, можно сделать следующие выводы.

1. В числе мероприятий, которые придется провести, находится разработка новых моделей для расчета ожидаемых кредитных убытков как за 12 месяцев, так и за весь срок действия финансовых инструментов.

2. Для расчета обесценения теперь понадобится формулировка понятия дефолта для контрагентов, разработка моделей оценки вероятности дефолта, определение возмещаемых сумм и сроков возможного возмещения в случае дефолта.

3. Для оценки ожидаемых кредитных убытков необходимо провести анализ количественной и качественной информации, при этом бухгалтер должен будет вынести свое профессиональное суждение. Предприятиям придется представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

4. Для торговой дебиторской задолженности, в частности, может применяться упрощение; как вариант можно использовать метод матричного резервирования, для которого необходимо провести сегментацию дебиторской задолженности.

Таким образом, от экономических субъектов новый стандарт в первое время потребует перестройки учета в отношении финансовых инструментов, в том числе и в отношении дебиторской задолженности. Всем им придется собирать о своих дебиторах гораздо больше информации и оценивать ее, вынося профессиональное суждение.

Библиографический список

Холт Г. Новая жизнь стандарта № 9 [Электронный ресурс] // АССА: сайт.

Ефремова Е.Е. МСФО (IFRS) 9: от модели понесенных убытков к модели ожидаемых убытков [Электронный ресурс] // Отрасли права: аналитический портал.

Климова Ю.В. Учет финансовых инструментов: переход на МСФО 9 // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. – 2014. – №3 (150). – С. 198–206.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»..

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Рожнова О.В. Актуализация задач бухгалтерского учета в новых экономических условиях // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2015. – № 5. - С. 23–27.

Докторант PhD, 1 курса по специальности «6D050800 – Учет и аудит» Казахского экономического университета имени Т. Рыскулова,

г. Алматы, Калибаев Мырзабек Калибайулы.

Научный руководитель: д.э.н., профессор Дюсембаев Каким Шаяхметович

Особенности учета дебиторской задолженности по МСФО

Для учета дебиторской задолженности по МСФО следует руководствоваться принципом осмотрительности, чтобы не завысить активы.

Для трансформации дебиторской задолженности использовать счета: 1610 «Краткосрочные авансы выданные»; 1611 «Краткосрочные авансы выданные, под поставку товарно-материальных запасов»; 1612 «Краткосрочные авансы выданные, под выполнение работ и оказание услуг; 1613 «Прочие краткосрочные авансы выданные»; 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»; 1620 «Расходы будущих периодов».

Согласно МСФО при консолидации отчетности нескольких юридических лиц выполняются следующие мероприятия:

1) из сальдо по указанным счетам нужно исключить операции по внутригрупповым расчетам и по расчетам за приобретенные основные средства и выданные долгосрочные авансы;

2) выделить специфические операции, которые в МСФО требуют сложной интерпретации. Например, по финансовому лизингу и договорам подряда;

3) скорректировать дебиторскую задолженность покупателей на резерв просроченной задолженности;

4) выданные авансы уменьшить на расходы, которые были произведены в отчетном периоде, но не отражены в бухгалтерском учете.

Мы считаем, что основная трудность в учете дебиторской задолженности является ее оценка, которая подразделяется на первоначальную и последующую.

Согласно МСФО займы и дебиторская задолженность представляют собой одну из категорий финансовых инструментов. Дебиторская задолженность - это не выплаченные компании денежные средства от другой организации, которой были поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги.

Оценку дебиторской задолженности и займов проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости. В казахстанском учете краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность.

В международном учете такая оценка существенно не отличается от казахстанского учета. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Причем краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости за вычетом возможного резерва под обесценение .

На практике сложилась такая ситуация, что в большинстве случаев справедливая стоимость товаров и услуг определяется на основе договора. Однако последующий учет дебиторской задолженности более сложен и зависит от ее вида (краткосрочная, долгосрочная).

Рисунок 1 - Возникновение дебиторской задолженности

Мы считаем, что обесценение дебиторской задолженности возникает в случае, если есть риск не получить денежные средства от задолжника. По международным стандартам, создать резерв под обесценение можно в случае, если существуют доказательства возможности неполучения денежных средств от задолжника. Такие доказательства можно получить из анализа: размера дебиторской задолженности, периода просроченной задолженности, оценки рисков непогашения задолженности. Также оцениваются такие ситуации, как решения по судебному процессу, банкротство должника, трудное материальное положение должника и т. д.

Резерв - это разница между балансовой стоимостью и возмещаемой суммой, которая представляет собой, по сути, стоимость денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента. Резерв отражается в учете с помощью счета 1290 «Резерв по сомнительным требованиям» .

Рисунок 2- Оценка дебиторской задолженности

Если дебиторская задолженность долгосрочная, то она должна учитываться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. В свою очередь амортизированная стоимость определяется так:

Амортизированная стоимость = Первоначальная стоимость – Совершенные выплаты в погашение основной суммы + Накопленная амортизация – Суммы уменьшенияв связи с обесценением .

Амортизация должна быть рассчитана с применением метода эффективной ставки процента.

Эффективная процентная ставка предполагает оценку денежных потоков с точки зрения финансовых инструментов, то есть платежей в будущем периоде времени. Этот метод не учитывает возможные кредитные убытки. Однако учитывает другие специфические условия сделки - скидки, расходы к уплате и т. д. В отдельных случаях международные стандарты разрешают использовать те денежные потоки, которые отражены в договоре.

Порядок создания резервов должен быть регламентирован Учетной политикой предприятия .

Таблица 1 – Бухгалтерская проводка по созданию и списанию резервов

Литературы: