Если говорить простыми словами, то дебиторская задолженность в балансе — это актив, который показывает право компании-продавца на получение денежных средств от покупателя (прочих дебиторов в этой статье я не рассматриваю). До выхода МСФО IFRS 15 по выручке термин «дебиторская задолженность» был единственным для обозначения долгов покупателей за полученные товары и услуги. Новый стандарт по выручке ввел в МСФО новый термин «контрактный актив». Так что же такое дебиторская задолженность в понимании МСФО IFRS 15, и чем контрактный актив от нее отличается?

Если вы не бухгалтер: дебиторская задолженность — что это такое?

Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе — это долги ваших покупателей за поставленные товары или оказанные услуги. Продажа товаров и услуг — это то, ради чего создается бизнес. Поэтому одна из желанных проводок любой компании: Дт Дебиторская задолженность (счет 62) Кт Выручка (счет 90). Бывает и прочая дебиторская задолженность, которая тоже представляет собой долги, но не покупателей, а прочих, не связанных с получением выручки, сторон.

Для тех, кто не является бухгалтером, термин «дебиторская задолженность» можно объяснить на простом примере. Возьмем, наёмного работника, который трудится на заводе или в офисе. Так вот, если бы он составлял свой личный бухгалтерский баланс, то дебиторская задолженность в таком индивидуальном балансе это была бы не выплаченная работнику заработная плата. Каждый наемный работник оказывает «услуги» своему работодателю, и заработная плата является оплатой этих услуг. Если месяц работы прошел, а зарплата не выплачена, в личном балансе наёмного работника возникает «дебиторская задолженность за оказанные услуги».

Слово «дебиторская» является однокоренным с латинским словом «debitor» — должник и, скорее всего, от него и происходит. В английском языке есть близкие по написанию и произношению слова «debt» долг и «debtor» должник. В итальянском языке долг обозначается словом «il debito», во французском — «la dette», в испанском — «la deuda». Поскольку латинский является прародителем всех этих языков, то неудивительно, что в разных языках для обозначения понятия долг используются такие близкие по звучанию слова.

Чем дебиторская задолженность отличается от контрактного актива?

В новом стандарте МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» для обозначения задолженности покупателей появился новый термин контрактный актив. Какой смысл вложили разработчики международных стандартов в этот термин?

Выполнение обязательства по поставке товара или оказанию услуги ведет к получению продавцом права на оплату от покупателя. Дебиторская задолженность — это безусловное право на оплату (возмещение от покупателя). Безусловное в том смысле, что только время должно пройти до того момента, как поступит оплата. Однако, в некоторых случаях, выполняя одно обязательство перед покупателем, компания-продавец не получает безусловного права на возмещение, потому что она сперва должна удовлетворить другое обязательство. Например, когда поставка одного товара в соответствии с заключенным договором оплачивается только после предоставления дополнительной услуги или только после доставки какого-то другого товара. В таких случаях продавец должен отразить контрактный актив.

Таким образом, дебиторская задолженность – это безусловное право на возмещение, а контрактный актив нет.

Определение контрактного актива

Контрактный актив (contract asset) — это право продавца на возмещение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, когда такое право зависит от выполнения продавцом определенных обязательств в будущем.

Если говорить простыми словами, в случае с дебиторской задолженностью продавцу осталось только подождать определенное время до получения оплаты. В случае с контрактным активом у продавца есть еще какие-то обязательства перед покупателем, без выполнения которых оплата продавцу не причитается.

Три примера в данной статье взяты из приложения к МСФО IFRS 15 «Иллюстративные примеры».

Пример 1.

1 января 2008 года компания Сигма заключила контракт на передачу товаров А и Б покупателю за 1,000 долларов. В договоре прописано условие, что товар А должен быть доставлен первым и оплата за него зависит от передачи покупателю товара Б. Другими словами, возмещение в сумме 1,000 причитается компании-продавцу только после того, как она передаст оба товара покупателю. Таким образом, компания-продавец не получает безусловное право на возмещение по договору до тех пор, пока оба товара не будут доставлены покупателю.

Компания Сигма применяет МСФО IFRS 15 для учета выручки по договорам с покупателями. Она идентифицировала две обязанности к исполнению по данному договору: продажа товара А и продажа товара Б. Цена по договору распределяется на основе цен обособленной продажи в сумме 400 на товар А и в сумме 600 на товар Б.

Когда Сигма (продавец) передает контроль покупателю над товаром А, делается проводка:

Дт Контрактный актив Кт Выручка (товар А) – 400

Когда Сигма (продавец) передает контроль покупателю над товаром Б, делается проводка:

Дт Дебиторская задолженность — 1,000 и

• Кт Контрактный актив – 400
• Кт Выручка (товар Б) — 600

Таким образом, если в договоре есть условие для получения права на оплату, компания-продавец сначала делает проводку Дт Контрактный актив Кт Выручка.

Как только все обязательства перед покупателем выполнены, продавец получает безусловное право на возмещение, и должен показать это право как дебиторскую задолженность, а не контрактный актив.

Как указано в стандарте МСФО IFRS 15, для пользователей отчетности важно видеть различия между контрактным активом и дебиторской задолженностью, поскольку таким образом они получают информацию о рисках, связанных с правами компании-продавца на возмещение по договору. И контрактный актив, и дебиторская задолженность подвержены кредитному риску (риску неплатежеспособности покупателя). Но, кроме того, контрактный актив подвержен другому риску, а именно риску невыполнения продавцом своих обязательств (performance risk).

Дебиторская задолженность в МСФО и выставление счёта

Оплата за товары и услуги обычно причитается и счет выставляется, когда компания передала товары и оказала услуги покупателю. В этом случае возникает безусловное право на возмещение от покупателя, т.е. дебиторская задолженность. Однако само по себе выставление счета необязательно является индикатором наличия дебиторской задолженности. Компания может иметь безусловное право на возмещение до того, как счет будет выставлен. Если товар поставлен, а счет по каким-то причинам еще не выставлен, то согласно международным стандартам, необходимо отразить дебиторскую задолженность до выставления счета, так как безусловное право на возмещение от покупателя уже существует.

В других случаях продавец может иметь безусловное право на возмещение до того, как была произведена поставка товаров. Например, если в договоре указано, что покупатель должен внести оплату до передачи товаров или оказания услуги продавцом.

Пример. 2

1 января 2009 года компания Сигма заключила не расторгаемый договор на продажу товаров покупателю с датой поставки 31 марта 2009 года. В соответствии с договором покупатель должен внести предоплату в сумме 1,000 долларов 31 января 2009 года. Обстоятельства сложились так, что покупатель заплатил эту сумму 1 марта 2009 года. Как данная ситуация будет отражаться в учете Сигмы?

Сумма возмещения согласно заключенному договору (который нельзя расторгнуть) причитается продавцу 31 января 2009 года. На эту дату Сигма (продавец) отражает дебиторскую задолженность, поскольку право на возмещение становится безусловным. Однако выручка должна быть признана только после того, как товары будут переданы, поэтому вместо выручки по кредиту отражается контрактное обязательство. Это новый термин также введенный в оборот новым стандартом МСФО IFRS 15.

Контрактное обязательство (contract liability) — это обязанность компании-продавца передать товары или услуги покупателю, за которые она уже получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

Таким образом, в данном примере необходимо будет сделать следующие проводки в учете:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство – 1,000

• Дт Денежные средства Кт Дебиторская задолженность – 1,000

• Дт Контрактное обязательство Кт Выручка – 1,000

Выставление счета покупателю в международном учете не является необходимым фактором для возникновения дебиторской задолженности. Так в данном примере, если компания Сигма выставит счет до 31 января 2009 года, то дебиторская задолженность в её балансе отражена на эту дату не будет, так как у Сигмы еще нет безусловного права на возмещение по договору.

Еще один пример из нового стандарта по выручке МСФО IFRS 15

В некоторых случаях, компания-продавец будет иметь безусловное право на возмещение, даже если она должна будет возместить часть или всё возмещение в будущем. В этих случаях, обязательство вернуть часть возмещения в будущем не влияет на существующее право компании на полную сумму возмещения. Поэтому компания-продавец отражает в учете полную сумму дебиторской задолженности и так называемое «обязательство на возврат».

Пример 3.

Компания заключила договор с покупателем 1 января 2011 года на продажу товаров по цене 150 долларов. Если покупатель приобретет более 1 миллиона штук товара в течение календарного года, цена за единицу товара будет снижена до 125 долларов за штуку. Оплата причитается, когда контроль передается покупателю, поэтому продавец имеет безусловное право на возмещение (т.е. дебиторскую задолженность) по цене 150 долларов за единицу товара до того момента, пока 1 миллион единиц товара не будут отгружены.

Для более понятного ответа, представим, что продавец занимается оптовой продажей мобильных телефонов. При определении цены сделки на момент заключения договора (шаг 3 пятишаговой модели признания выручки) компания-продавец пришла к выводу, что покупатель приобретет за год миллион мобильных телефонов и, таким образом, выполнит условие для получения скидки.

При отправке первой партии товара в количестве 100 единиц нужно сделать проводку:

Дт Дебиторская задолженность – 15,000 ($150 х 100)

• Кт Выручка – 12,500 ($125 х 100)
• Кт Обязательство по возврату – 2,500

Обязательство по возврату (refund liability) представляет собой возврат в размере $25 за один мобильный телефон. Эта сумма, как ожидается, будет предоставлена в качестве скидки за единицу товара и представляет собой разницу между безусловным правом на возмещение в размере $150 и оценочной цены одного мобильного телефона по договору в размере $125.

Как вы думаете?

1 марта 2011 года «Омега» заключила договор и начала работы по строительству коттеджа по индивидуальному плану на участке покупателя. Строительство должно быть закончено через 9 месяцев, и только после сдачи объекта будет произведена полная оплата по договору на сумму 10 млн. долларов. Отчетная дата «Омеги» 30 сентября 2011 года. На эту дату работы были закончены на 75%.

После исключения контрактного обязательства остаются два варианта: Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка и Дт Контрактный актив Кт Выручка. Оба варианта приемлемы. Но я попыталась сформулировать условие таким образом, чтобы показать наличие условия для получения возмещения — оплата будет произведена только после того, как заказчик примет готовый объект. А раз у продавца в процессе выполнения работы не возникает безусловного права на получение возмещения, то по дебету правильнее отразить контрактный актив, а не дебиторскую задолженность.

Для тех, кто выбрал вариант «Дт Контрактный актив Кт Контрактное обязательство». Это, можно сказать, запрещенная комбинация. В Основах для выводов это сказано прямо и без обиняков: права и обязанности к исполнению по договору должны быть представлены на нетто-основе. Не может быть так, что по одному и тому же договору у продавца будет и контрактный актив (право на возмещение после продажи), и контрактное обязательство (обязанность продать товары/оказать услуги после получения возмещения или права на него).

Спасибо всем, кто участвовал в опросе!

В процессе коммерческой деятельности компании постоянно вступают в различные расчетные отношения. Так, организации оплачивают счета поставщиков и подрядчиков за приобретенные у них товары, работы и услуги. Покупатели и заказчики расплачиваются за проданные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). В общем случае расчетам предшествует возникновение каких-либо прав или обязательств, иными словами - дебиторской или кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность (ДЗ) и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как "непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке" (согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39) .

В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако, при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей .

Существует мнение финансовых специалистов об определении дебиторской задолженности, согласно которому МСФО (IAS) 39 применяется к задолженности, относящейся к финансовым инструментам и другим специальным видам дебиторской задолженности (например, просроченной) .

Организации и лица, имеющие задолженность перед компанией, называются дебиторами. Покупатели и заказчики представляют собой основную категорию дебиторов коммерческой организации. Соответственно, расчеты с покупателями и заказчиками возникают в хозяйственной деятельности предприятия при погашении дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность представляет собой совокупность обязательств третьих лиц перед организацией.

Расчеты с покупателями и заказчиками возникают при выполнении договоров на поставку товаров, на оказание услуг, на выполнение работ. Это те договоры, по которым предприятие получает выручку (доход) . Срок, в течение которого дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности, обычно определяется договорными отношениями или нормативными актами. Признание дебиторской задолженности в учете всегда тесно связано с возникновением, изменением или прекращением гражданских правоотношений.

Расчеты с покупателями и заказчиками нельзя рассматривать в отрыве от понятия дебиторской задолженности, которая представляет собой сумму обязательств контрагентов перед компанией. Сроки погашения дебиторской задолженности, то есть осуществления расчетов по урегулированию обязательств, могут быть установлены законом или соглашением сторон.Расчеты с покупателями, являющимися юридическими лицами, производятся в безналичной форме. При заключении договоров организации определяют форму и порядок расчетов, приемлемые для обеих сторон.

Основной видом расчетов с организациями являются расчеты по товарным операциям. Расчеты по товарным операциям включают платежи за проданные товары (материалы, основные средства), оказанные услуги, выполненные работы .

В последние годы в практике расчетных и кредитно-денежных отношений укрепились позиции векселя. С момента выдачи векселя обязательство по первоначальному договору (купли-продажи, подряда) трансформируется в долг по вексельной сделке, то есть в обязательство заемного типа.

Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками по РСБУ осуществляется с использованием ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»; ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В международной практике регулирование дебиторской задолженности следует искать в тех стандартах, к которым она относится, например, дебиторская задолженность от продажи товаров или услуг регулируется МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue).

В бухгалтерском учета организации учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 «Учет расчетов с покупателями и заказчиками». Счет 62 дебетируется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расход» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы, а так же кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно .

При расчете с покупателями организация так же может открывать счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» то есть когда дебиторская задолженность не погашена в срок договора и не обеспечена соответствующими гарантиями. Необходимость создания такого резерва определяет организация и закрепляет приказом об учетной политике. У бухгалтеров при оценке дебиторской задолженности возникает много сложностей. Согласно российским нормативным актам резерв можно создавать на основании инвентаризации задолженности и списывать только по истечении срока исковой давности. Если договором предусмотрены пени за просроченный платеж или проценты по решению суда, их необходимо начислить, отразить в составе дебиторской задолженности и рассчитать с этих сумм налог на прибыль.

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности . МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В Налоговом кодексе РФ (ст. 266) есть похожий термин «резерв по сомнительным долгам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. По МСФО начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности - способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой рыночной стоимости, то есть к цене, в основе которой лежит текущая рыночная стоимость, определяемая соотношением спроса и предложения, и по которой покупатель и продавец заключают сделку . Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.

Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО . Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего) - резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки. Для расчета резерва,просроченной считается задолженность, по которой уже наступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату.

По МСФО дебиторская задолженность должна признаваться в отчетности в качестве актива, если она может быть надежно оценена и существует вероятность получения экономических выгод. Не нужно признавать в составе активов задолженность, которая, скорее всего, не будет получена. Задолжeнность покупателей и заказчиков отражается за вычетом резерва под обесценение, который создается при наличии объективных свидетельств того, что долги не будут собраны в полном объеме. Задолженность с отсрочкой платежа отражается по дисконтированной стоимости . Следует так же сказать, что в отличие от РСБУ цель инвентаризации по МСФО - это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, чтобы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение .

В международной практике распространена инвентаризация дебиторской задолженности аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам и кредиторам с указанием в качестве обратного адреса почтовых реквизитов компании, которая проводит аудит. Это дает аудиторам уверенность в полноте отражения и правильности оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. Для целей аудита такая инвентаризация проводится обычно не чаще одного раза в год, но для целей учета компании может требоваться более частая инвентаризация расчетов. Для раскрытия информации о кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности к ней предъявляется ряд требований:

По МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements) в балансе должны раскрываться статьи:

1. торговая и прочая дебиторская задолженности;

2. торговая и прочая кредиторская задолженности;

3. оценочныe обязательства;

4. финансовые обязательства (например, по лизингу);

5. обязательства по текущему налогу (налог на прибыль).

Кроме того, необходимо деление задолженности по срокам ее погашения на долгосрочную и краткосрочную . Дополнительно в комментариях к финансовой отчетности по трeбованиям МСФО (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся: 1. суммы по основным группам задолженности - торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам в зависимости от существенности сумм; 2. сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности; 3. описание кредитных и финансовых рисков; 4. суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет); 5. эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности .

Кроме требований, указанных в МСФО, компания предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав такой информации определяется профессиональным суждением руководства, которое несет ответственность за составление данной отчетности. Эти сведения являются неотъемлемой частью отчетности и должны соответствовать финансовому положению и деятельности компании .

В заключении можно сказать следующие, что с проблемой управления расчетами с покупателями и заказчиками сталкиваются предприятия всех форм собственности независимо от их размера и сферы деятельности. Учет дебиторской и кредиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и простоту формирования необходимых раскрытий информации в финансовой отчетности, а также управление этими активами и обязательствами. Данная тема является актуальной для российских компаний малого и среднего бизнеса для определения устойчивого положения на рынке своих услуг (товаров и работ).

Список использованной литературы

1. МСФО (IAS) 39: «Финансовые инструменты: признание и измерение» [Электронный ресурс] - режим доступа: . Дата обращения: 08.12.2011 г.

2. Бухгалтерский учет и налоги. Учет расчетов с покупателями и заказчиками [Электронный ресурс] - режим доступа: . Дата обращения: 07.12.2011 г.

3. Васина, Е. Учет дебиторской и кредиторской задолженностей по МСФО [Электронный ресурс] / Е. Васина, И. Дмитриев – Режим доступа: - Загл. с экрана. Дата обращения: 07.12.2011 г.

МСФО (IAS 39): Обесценение дебиторской задолженности

18.03.2011

Вопрос: как по МСФО создается резерв под просроченную дебиторскую задолженность и можно ли производить списание нереальной к возврату дебиторской задолженности сразу без начисления резерва?

Ответ: В соответствии с МСФО (IAS) 39.59 на каждую отчетную дату компании следует оценивать наличие объективных признаков того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась. Признаки обесценения могут включать в себя указания на то, что должник или группа должников испытывают существенные финансовые затруднения, не могут обслуживать свою задолженность или неисправно осуществляют выплату задолженности, а также вероятность того, что ими будет проведена процедура банкротства или финансовой реорганизации иного рода. Кроме того, к признакам обесценения относится информация о поддающемся оценке снижении ожидаемых будущих денежных потоков по финансовому инструменту, в частности, такие как увеличение объемов просроченной задолженности или ухудшение экономических условий, увеличивающее вероятность отказов от исполнения обязательств по выплате долгов.

Порядок проведения оценки дебиторской задолженности на предмет обесценения следует зафиксировать в учетной политике по МСФО. При небольшом количестве контрагентов можно оценивать наличие признаков обесценения индивидуально по каждому контрагенту. В крупных компаниях целесообразно проводить комбинированную оценку: сначала проводить оценку наличия объективных свидетельств обесценения наиболее существенных сумм дебиторской задолженности в разрезе контрагентов, затем проводить оценку на предмет обесценения оставшейся общей суммы дебиторской задолженности с учетом данных о сроках ее погашения и их истечении (просроченной дебиторской задолженности).

МСФО (IAS) 39.63 определяет, что если объективные признаки обесценения существуют, то балансовая стоимость дебиторской задолженности должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, согласно МСФО принцип обесценения соблюдается как при списании дебиторской задолженности на убытки без использования счетов учета резервов, так и при начислении суммы резерва на обесценение на специальных счетах.

Использование отдельного счета резерва предоставляет дополнительные возможности контроля за своевременным полным или частичным восстановлением сумм дебиторской задолженности при прекращении существования признаков обесценения, или окончательным списанием дебиторской задолженности при списании в РСБУ. Использование отдельного счета резерва также обеспечивает единообразие учета полной суммы дебиторской задолженности по РСБУ и МСФО, когда списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности в МСФО производится одновременно с РСБУ, когда для этого есть основания по российскому законодательству, то есть прошел срок исковой давности или получены официальные документы о банкротстве контрагента.

При использовании счета резерва на обесценение делаются проводки:

При составлении отчета о финансовом положении компании резерв на обесценение дебиторской задолженности уменьшает соответствующую дебиторскую задолженность (торговую дебиторскую задолженность, авансы выданные, дебиторскую задолженность связанных сторон и т.п.).

Какой бы способ учета обесценения дебиторской задолженности ни выбрала компания, учет должен обеспечивать предоставление всех необходимых данных для составления отчетности и раскрытия всей необходимой информации, предусмотренной МСФО, в примечаниях к отчетности.

В примечаниях к финансовой отчетности раскрывается полная сумма дебиторской задолженности по видам на отчетную дату, сумма начисленного резерва на обесценение, нетто-результат, отраженный в отчетности, описание дебиторской задолженности. Отдельно раскрывается движение резерва на обесценение дебиторской задолженности.

В статье рассмотрены новые правила оценки и обесценения дебиторской задолженности, появившиеся в результате принятия стандарта МСФО 9 «Финансовые инструменты». Особое внимание уделяется порядку расчета резерва по модели ожидаемых кредитных убытков. Автором сделаны выводы о проблемах, с которыми могут столкнуться организации при необходимости применения стандарта МСФО 9.

В июле 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал окончательную версию стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В нем изложены основные требования к классификации и оценке финансовых инструментов, приведены положения по учету убытков от обесценения, а также по учету операций хеджирования, сформулированные в рамках проекта по замене стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» .

Датой начала обязательного применения данной версии стандарта в Российской Федерации назначено 1 января 2018 года, однако допускается и досрочное его применение. Кроме того, в мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который отражает основные правила учета дебиторской задолженности по договорам с покупателями.

МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9 тесно взаимосвязаны. Поэтому, если компания применяет новый стандарт по учету выручки досрочно, ей следует рассмотреть вопрос досрочного применения и МСФО (IFRS) 9. В связи с этим целесообразно более подробно рассмотреть некоторые новшества, введенные последней версией стандарта МСФО (IFRS) 9, а именно: правила оценки и обесценения дебиторской задолженности.

Оценка дебиторской задолженности

Что касается первоначального признания, то торговая дебиторская задолженность, не имеющая существенного компонента финансирования (без значительной отсрочки платежа и т. п.), должна учитываться по цене сделки, без применения дисконтирования, так как эффект дисконтирования будет несущественным. Дебиторская же задолженность со значительным компонентом финансирования при первоначальном признании должна отражаться по справедливой стоимости с отнесением разницы между справедливой стоимостью и соответствующей величиной признанной выручки на расходы .

Объяснение сущности компонента финансирования дано в пункте 60 стандарта МСФО (IFRS) 15. В нем говорится, что учитывая влияние временной стоимости денег, сроки выплат, согласованные сторонами договора, могут предоставлять покупателю значительную выгоду от финансирования продавцом передачи товаров или услуг покупателю .

Среди актуальных задач бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях выделяется «нацеленность учетных правил на возможность выявления основных угроз для развития предприятия, неопределенности и рисков». Именно такой нацеленностью характеризуются правила создания резервов по дебиторской задолженности согласно МСФО (IFRS) 9 .

Обесценение дебиторской задолженности

В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.

Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.

Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.

Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место .

Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки – это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива .

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» .

ОКУ подразделяются на две группы: те, которые ожидаются в пределах 12 месяцев, и те, которые ожидаются на протяжении всего срока действия финансового актива. Для дебиторской задолженности, в частности, следует признавать резерв под ОКУ на протяжении всего срока действия актива.

Оценка ОКУ должна учитывать:

расчет недобора денежных средств;

вероятность кредитного убытка;

временную стоимость денег;

обоснованную и подтверждаемую информацию, которую можно получить без чрезмерных усилий и затрат. Важным представляется то, что стандарт МСФО (IFRS) 9 не содержит определения термина «дефолт». Соответственно, каждая организация должна определить его самостоятельно с учетом специфики управления кредитными рисками.

Существует также допущение, что факт дефолта должен быть признан в течение 90 дней после возникновения просрочки. Однако организация может использовать и более длительный срок, если имеет подтвержденную информацию, дающую право использовать другой критерий дефолта.

Для дебиторской задолженности, не имеющей существенного компонента финансирования, существует упрощение. Оно заключается в том, что расчет обесценения может строиться исходя из прошлой информации об уровне убытков, скорректированной с учетом текущей информации.

В данном случае предприятиям не обязательно отслеживать изменения величины кредитного риска, но при признании на каждую отчетную дату они должны признавать резервы по убыткам в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента. Такой подход применяется для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, не содержащих значительный компонент финансирования, а также если предприятие применяет предусмотренный стандартом МСФО (IFRS) 15 «практический подход к договорам со сроком расчетов в 1 год или меньше». Резерв по ожидаемым убыткам рассчитывается «с использованием вероятностно-взвешенного подхода и с учетом временной стоимости денег, используя при этом наиболее полную прогнозную информацию, имеющуюся в распоряжении предприятия» .

Вероятностно-взвешенный подход предполагает, что оценка ожидаемых кредитных убытков отражает объективный расчет взвешенной по степени вероятности величины, которая определяется посредством оценки ряда возможных исходов, а не основывается на результате, предполагаемом при самом благоприятном или самом неблагоприятном стечении обстоятельств. Организация должна строить расчет так, чтобы он отражал как минимум два сценария: вероятность того, что кредитный убыток будет понесен, даже если вероятность очень низка, и что кредитный убыток не возникнет. Если, согласно МСФО (IAS) 39, результат оценки кредитных убытков от обесценения может выражаться одной величиной, то новый стандарт МСФО (IFRS) 9 требует использования взвешивания возможных исходов по степени их вероятности.

МСФО (IFRS) 9 расширяет перечень информации, которая должна быть проанализирована для целей расчета ожидаемых кредитных убытков. При этом предполагается, что их оценка будет основываться на информации, которая доступна без чрезмерных затрат и усилий, не требует существенных затрат на сбор и обработку. Такая информация включает следующие сведения:

о прошлом опыте возникновения убытков по финансовым инструментам;

наблюдаемой информации, которая отражает текущие условия;

обоснованных прогнозах собираемости будущих денежных потоков по финансовым инструментам .

Очевидно, что такие нововведения могут создать некоторые проблемы для компании, причем самым проблемным моментом в новой модели обесценения будет информация, используемая для оценки рисков и сумм ожидаемых кредитных убытков. Теперь для оценки потребуется применить профессиональное суждение, и чем меньше информации доступно, тем чаще приходится его использовать .

Как было упомянуто выше, МСФО (IFRS) 9 предусматривает упрощение оценки ОКУ. В качестве примера такого упрощения для торговой дебиторской задолженности применяется подход матричного резервирования. Для применения данного подхода организация должна будет провести сегментацию дебиторской задолженности по таким факторам, как географический регион, вид продукта, категория покупателей и другие.

Пример матричного резервирования

Рассмотрим простейший пример применения матричного резервирования к краткосрочной дебиторской задолженности. Допустим, по состоянию на отчетную дату компания имеет дебиторскую задолженность в размере 980 000 руб., при этом ни одна задолженность не имеет значительного компонента финансирования. Данная компания осуществляет свои операции в одном географическом регионе, имеет большое количество мелких клиентов, осуществляет один вид деятельности.

Для расчета величины кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока существования, используем матричный подход. Используем имеющуюся у компании информацию о наблюдаемом уровне дефолтов в прошлом, которая корректируется в соответствии с текущей экономической ситуацией. На основе вышеизложенной информации стоится матрица (см. таблицу на с. 17).

Применение новой модели, основанной на ОКУ, может привести к убытку при первоначальном признании торговой дебиторской задолженности. Этот «убыток в первый же день» будет равен величине резерва под убытки, признанного на отчетную дату.

Пример расчета резерва под убытки от обесценения с использованием матричного подхода

Для дебиторской заложенности без значительного компонента финансирования признание резерва под ОКУ обычно снижает ее чистую балансовую стоимость до справедливой. Это связано с тем, что торговая дебиторская задолженность первоначально признается в размере цены сделки, как определено в стандарте МСФО (IFRS) 15, которая обычно превышает справедливую стоимость.

Что касается дисконтирования, то дебиторская задолженность без значительного компонента финансирования обычно сохраняется непродолжительное время (менее 12 месяцев) и не имеет договорной процентной ставки. Следовательно, и эффективная процентная ставка равна нулю. Соответственно, при оценке размера ОКУ для такой задолженности не требуется дисконтировать суммы недобора денежных средств, чтобы отразить временную стоимость денег.

Учитывая объем количественной и качественной информации, необходимой для оценки ожидаемых кредитных убытков, должен задействовать свое профессиональное суждение. Предприятия обязаны представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

В рамках учета торговой дебиторской задолженности и договоров, регулируемых правилами МСФО (IFRS) 15, компании получили право использовать как упрощенный, так и общий подход. На наш взгляд, возможность выбора подхода особенно важна для тех предприятий, у которых отсутствуют усовершенствованные системы управления кредитными рисками. Для дебиторской задолженности и активов по договору со сроком оплаты, равным 12 месяцам, величина ожидаемых кредитных убытков за 12 месяцев и за весь срок действия финансового инструмента будет одинаковой .

Выводы

Анализируя предложенные в новом стандарте требования к обесценению, можно сделать следующие выводы.

1. В числе мероприятий, которые придется провести, находится разработка новых моделей для расчета ожидаемых кредитных убытков как за 12 месяцев, так и за весь срок действия финансовых инструментов.

2. Для расчета обесценения теперь понадобится формулировка понятия дефолта для контрагентов, разработка моделей оценки вероятности дефолта, определение возмещаемых сумм и сроков возможного возмещения в случае дефолта.

3. Для оценки ожидаемых кредитных убытков необходимо провести анализ количественной и качественной информации, при этом бухгалтер должен будет вынести свое профессиональное суждение. Предприятиям придется представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

4. Для торговой дебиторской задолженности, в частности, может применяться упрощение; как вариант можно использовать метод матричного резервирования, для которого необходимо провести сегментацию дебиторской задолженности.

Таким образом, от экономических субъектов новый стандарт в первое время потребует перестройки учета в отношении финансовых инструментов, в том числе и в отношении дебиторской задолженности. Всем им придется собирать о своих дебиторах гораздо больше информации и оценивать ее, вынося профессиональное суждение.

Рожнова О.В. Актуализация задач бухгалтерского учета в новых экономических условиях // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2015. – № 5. - С. 23–27.

Успешное ведение бухучета во многих организациях зависит в определенной степени от квалификации главного бухгалтера и иных работников бухгалтерской службы.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Немаловажным аспектом является и умение применения российских и международных стандартов учета. Одним из международных способов ведения учетной политики является метод по МСФО.

Классификация по МСФО

В России пока нет единого стандарта, регламентирующего порядок ведения учета дебиторской задолженности. В какой-то мере, есть смысл в использовании зарубежных стандартов, к одним из которых и относится МСФО.

Правильно организованное взаимодействие с контрагентами – основа для любой компании, занимающейся поставкой товаров или предоставлением услуг. Не секрет, что основа успешной работы – в кадрах.

В некоторых структурах уже есть специалисты по МСФО, задачей которых является учет с подходом по справедливой стоимости для целей достоверной оценки причитающейся к уплате задолженности с третьих лиц.

Организация обязана учитывать задолженность по состоянию на конец отчетного периода. Международный стандарт классифицирует долги контрагентов в зависимости от ожидаемых сроков их погашения:

Учет дебиторской задолженности по МСФО

Оценка дебиторки проводится на основании стандарта МСФО 39. При изначальном признании дебиторка, как и любой иной экономический актив, должна анализироваться по справедливой стоимости. Однако в российском бухучете краткосрочную дебиторку учитывают по цене хозоперации, по которой возник долг.

МСФО предусматривает проведение инвентаризации задолженности. Инвентаризация по МСФО – это процедура по обнаружению просроченной дебиторки с целью осуществления работы с сомнительными обязательствами, а также мероприятия по подтверждению балансовых данных на определенную дату.

Для целей МСФО целесообразным будет перенять такой опыт учета дебиторки в России, как документальное отражение инвентаризации. А вот документальное оформление хозяйственных операций лучше оставлять согласно российским стандартам.

Учет дебиторки по МСФО включает в себя два этапа оценки:

• изначальная;
• последующая.

Оценке подлежат как торгово-реализационные, так и прочие виды обязательств. Первоначально отражение долга осуществляется по фактической стоимости, то есть в том размере, в котором он ожидается к получению (включая НДС).

Когда эффект от временной стоимости денег выражен достаточно сильно, организации необходимо отразить долгосрочную дебиторку с учетом амортизации.

Долгосрочная дебиторка может возникать в результате продажи активов с отсрочкой внесения платежа.

В таком случае, прибыль от продажи актива определяется как действительная сумма финансовых средств, которая могла бы быть получена от контрагента на день продажи (то есть текущая цена, если за товар или услугу незамедлительно вносятся деньги).

В процессе первичной оценки проводится дисконтирование задолженности. Последующие оценки – это ежемесячные пересчеты стоимости дебиторки, по результатам которых отражается амортизация дисконта в составе финансовых доходов.

Дисконтирование

При первоначальной оценке необходимо учитывать такое понятие, как дисконт, который составляет разницу между действительной ценой (которая была бы, если за актив незамедлительно получили деньги) и ценой будущих ожидаемых потоков финансовых средств.

Дисконт рассматривается как процентная прибыль и амортизируется в отчете об имеющемся доходе в течение всего периода до получения финансовых средств.

В том же случае, если цена за товар или услугу (актив) по какой-либо причине неизвестна, чтобы продисконтировать дебиторку используют рыночную ставку процента.

Ставку определяют исходя из:

• процентной ставки, которая действует по банковским кредитам со схожими параметрами предоставления – срок, валюта, сумма, которые выдаются организации-должнику в период наличия дебиторской задолженности;
• или средневзвешенной процентной ставки согласно статистическим сведениям Центробанка России, которая действовала на дату признания дебиторки, по займам, которые были выданы коммерческим организациям со схожими сроками и условиями.

Важно! Долгосрочный входящий НДС – это не финансовый инструмент! В отношении него не проводится процедура дисконтирования.

Рассмотрим процесс дисконтирования дебиторки на примере.

Организация 1, осуществляющая деятельность по продаже автомобильной техники, реализовала 10 января 2019 года 2 единицы транспорта учреждениям 2 и 3.

Согласно условиям договора, фирма 2 должна была осуществить платеж за поставку сразу же, а компания 3 – через год. Стоимость техники для компаний 2 и 3 одинаковая – 300000 рублей.

Решение. Оцениваем ставку дисконтирования. Фирма 3 по факту получила коммерческий кредит.

Финансово-экономические инструменты организации 1 не оцениваются на фондовых биржах, поэтому достоверно определить эффективную ставку процента не представляется возможным.

Оценим ставку посредством разницы между ценой продажи автомобиля по факту и ценой по договору об отсрочке платежа. Но поскольку цена для обоих покупателей одинакова, предположим, что продажа для фирмы 3 была осуществлена по заниженной цене.

В таком случае, используются процентные ставки по банковским кредитам с аналогичными условиями (рублевый кредит, срок погашения – 1 год, без наличия обеспечения). Допустим, ставка по таким кредитам примерно равна 10 %.

Тогда достоверная стоимость выручки от продажи техники 3-й компании составит 272700 рублей (300 тыс. были продисконтированы по ставке 10 %).

Учет операций:

Разница – 27300 рублей – это проценты за использование кредита, отражаются следующей проводкой:

Обесценение дебиторки

В целях частичной компенсации списываемой дебиторки компанией создается специальный резервный фонд. Из резервных средств погашается часть дебиторского долга, который был признан безнадежным.

Для целей создания резервного фонда организация ранжирует задолженность в зависимости от срока ее существования:

• до 3 мес.;
• от 3 до 6 мес.;
• от 6 до 12 мес.;
• более 12 мес.

Обычно устанавливаются следующие коэффициенты вероятности того, что задолженность так и не будет погашена:

Убытки, которые несет компания в результате обесценения долга, рассчитываются посредством использования оценочного процента риска непогашения к балансовой стоимости дебиторки.

Таким образом, дебиторка, срок возникновения которой 3 месяца или менее, не приносит никаких убытков.

Списание

Если задолженность признается нереальной к взысканию по основаниям, предусмотренным (истечение сроков давности, ликвидация дебитора и др.), она списывается в полном размере за счет ранее созданного резервного фонда по сомнительным обязательствам.