"Налоговый вестник", 2010, N 12

Налоговое планирование является важной частью деятельности каждой организации, стремящейся к эффективной работе и максимизации прибыли. В статье представлено несколько способов снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль, причем исключительно разрешенными законом способами. О других способах не только по налогу на прибыль читайте в книге Н.А. Урман "Эффективное налоговое планирование".

Уплата неустойки партнеру по бизнесу

Этот способ снижения налоговой нагрузки не сработает в холдингах или между аффилированными компаниями, т.к. они всегда сразу попадают под внимание налоговых органов.

Несколько организаций заключают устное соглашение. Одна из компаний постоянно нарушает условия сотрудничества и платит за это штрафы, тем самым уменьшая свою налогооблагаемую прибыль. Подтвердить для ревизоров свои расходы на штраф "нарушитель" может, представив справку партнерской компании о том, что она включила сумму полученного штрафа в свою прибыль.

"Кредитор" же заключает договор цессии (уступки права требования) с другой фирмой на сумму штрафа. Во избежание лишнего интереса со стороны налоговых органов эта фирма может быть даже профессиональным коллектором. "Коллектор" в конце цепочки выдаст "нарушителю" справку о том, что он включил сумму неустойки в свою прибыль. "Коллекторов" может быть несколько, причем договоры цессии следует оформить с разными сроками и условиями. Налоговые органы могут провести встречную налоговую проверку в отношении "коллекторов", поэтому юристы советуют справки от "коллекторов" предъявлять только при крайней необходимости, например в суде.

Теперь рассмотрим нормативную базу.

Неустойка - это некий условный штраф за нарушение условий договора. Условие о неустойке может быть прописано в договоре (ст. 331 Гражданского кодекса РФ). Неустойка, как правило, применяется в виде штрафов и пени.

Обе эти возможности могут реализоваться, если одна из сторон сделки нарушает свои обязательства. Проценты взимаются за каждый день просрочки, в качестве базиса выступает ставка рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на день исполнения обязательства. При судебном разбирательстве учетную ставку могут определять на день предъявления иска или вынесения судебного решения.

О том, как исчислять проценты, подробно рассказывается, в частности, в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8. В п. 51 данного Постановления размер процентов, подлежащих уплате за пользование чужими денежными средствами, определяется действующей по месту жительства кредитора-гражданина (месту нахождения юридического лица) учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты подлежат уплате за весь период пользования чужими средствами по день фактической уплаты этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не определен более короткий срок.

Если на момент вынесения решения денежное обязательство не было исполнено должником, в решении суда о взыскании с должника процентов за пользование чужими денежными средствами должны содержаться:

• сведения о денежной сумме, на которую начислены проценты;
• дата, начиная с которой производится начисление процентов;
• размер процентов исходя из учетной ставки банковского процента соответственно на день предъявления иска или на день вынесения решения;
• указание на то, что проценты подлежат начислению по день фактической уплаты кредитором денежных средств. При выборе соответствующей учетной ставки банковского процента целесообразно отдавать предпочтение той из них, которая наиболее близка по значению к учетным ставкам, существовавшим в течение периода пользования чужими денежными средствами.

В случаях, когда денежное обязательство исполнено должником до вынесения решения, в решении суда указываются подлежащие взысканию с должника проценты за пользование чужими денежными средствами в твердой сумме.

При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.

Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства, определяемого исходя из условий о порядке платежей, форме расчетов и ст. 316 ГК РФ о месте исполнения денежного обязательства, если иное не установлено законом либо соглашением сторон (п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14).

Проценты за просрочку = Сумма долга x Ставка ЦБ РФ / 360 дней x Количество дней просрочки.

В бухгалтерском учете проценты за просрочку отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) на счете 76-2 "Расчеты по претензиям":

Д-т 91-2 К-т 76-2 - признана претензия контрагента на сумму неустойки (процентов за просрочку исполнения денежного обязательства).

Если судом присуждаются какие-то штрафы за просрочку, они также относятся на прочие расходы. Причем учесть их следует на дату их признания или в день вступления в законную силу решения суда (п. 14.2 ПБУ 10/99).

В налоговом учете сумма неустойки и проценты за просрочку включаются в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Еще один важный момент - убедить налоговиков, что обязательство исполнено. Контролеры в своих разъяснениях указывают такие основания, как фактическая уплата кредитору и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить неустойку (Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616).

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью посредника

Освобождение компании, применяющей УСН, от уплаты налогов на прибыль и на имущество и статус неплательщика НДС часто используются для перевода на нее части прибыли.

Один из распространенных способов - использование посреднических договоров. Например , несколько компаний (это могут быть скрыто аффилированные лица) заключают договор комиссии. При этом комиссионером является организация-"упрощенец", а комитентом - компания на общей системе налогообложения. Комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента. В результате основной финансовый результат остается у компании, применяющей УСН.

Чтобы избежать обвинений в фиктивности операций, необходимо соблюдать меры предосторожности, в т.ч.:

• у сторон должны быть доказательства реальности проводимых сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А56-13500/2006), в частности, клиенты должны общаться именно с комиссионером, а не с комитентом напрямую;
• комитент должен обосновать большой размер вознаграждения, чтобы не дать налоговым инспекторам повод доначислить налоги в результате отклонения цен от рыночных (ст. 40 НК РФ). Можно указать в документах, что посредник оказывал, к примеру, эксклюзивные услуги (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2007 N А74-3208/06-Ф02-5122/07), в этом случае будут отсутствовать идентичность и однородность сравниваемых работ или услуг.

Заметим, что комитент, работающий на общей системе налогообложения, при данном способе налоговой экономии достигает отсрочки момента уплаты НДС. В этом случае реализация и, соответственно, момент уплаты НДС наступят, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя.

Таким образом, применение снижения налоговой нагрузки с помощью посреднической компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, позволяет существенно снизить налоговые платежи. Большинство налоговых схем строится на том, что крупные фирмы переносят часть своей налоговой нагрузки на дочерние организации, работающие на УСН. Экономия достигается за счет того, что сумма НДС, налога на прибыль и налога на имущество всегда оказывается больше суммы единого налога при УСН.

На практике встречаются налоговые схемы по переводу крупных сумм прибыли из России, где она облагается по ставке 20%, на Кипр, где применяется ставка 10%.

Убыточная экономия

Прибыль - это разница между доходами и расходами. Соответственно, все, что уменьшает доход, снижает и налоговую нагрузку на предприятие. По сути, даже убытки идут во благо. Поясним, каким образом.

В процессе функционирования организации, будь то торговля или производство, возникают разного рода потери и недостачи, например при хранении, транспортировке, упаковке и т.д.

Такие убытки учитываются в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), которые, в свою очередь, включаются в налоговую базу в пределах норм естественной убыли. Эти нормы утверждаются на уровне Правительства РФ по различным отраслям. Нормативы технологических потерь для каждого вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Причем описать их надо в форме технологических карт или аналогичных локальных документов.

Подобные убытки организация должна подтвердить документально - товарно-транспортными накладными, отчетами, актами и т.д. (Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634). Технологические потери следует зафиксировать в первичных документах, например в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи).

Если технологические убытки в пределах нормативов обнаружены в производстве, то в бухучете они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и учитываются при списании материалов в производство:

Д-т 20 (23) К-т 10 - материалы переданы в производство.

Если потери выше норматива, то их учитывают в составе прочих расходов:

Д-т 91-2 К-т 20 (23) - списаны сверхнормативные технологические потери.

Порядок отражения потерь, возникших при транспортировке, указан в п. п. 5 и 11 ПБУ 10/99:

Д-т 94 К-т 60 (10, 16, 41) - отражена недостача при транспортировке;

Д-т 20 (23) К-т 94 - списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Д-т 76 (73) К-т 94 - отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;

Д-т 91-2 К-т 94 - списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Такой порядок установлен п. п. 5 и 11 ПБУ 10/99, п. 5.1 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и п. 236 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В налоговом учете технологические потери относятся на материальные расходы организации (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Причем налогоплательщик может учесть даже потери сверх нормативов, ведь данные затраты организации не являются нормируемыми (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, Определение ВАС РФ от 18.06.2009 N ВАС-7283/09, Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2009 по делу N А54-1345/2008-С8).

Испорченный товар

Подобным образом работает схема с испорченными товарами. Ведь расходы на испорченную продукцию также снижают налоговую нагрузку по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397). По мнению финансового ведомства, налоговые органы не могут оценивать целесообразность расходов согласно ч. 1 ст. 8 Конституции РФ.

Однако такие выводы не помешают налоговым органам устанавливать необоснованность расходов на товар, оказавшийся испорченным. К тому же Минфин России в Письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374 указал, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не учитываются в составе расходов.

Однако есть несколько нюансов. При обнаружении просроченного товара нужно провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Бывает и наоборот - когда порчу обнаруживают в ходе инвентаризации. В любом случае, если организация решила обратиться к этому способу, чтобы сэкономить на налоге на прибыль, в обязательном порядке нужно провести инвентаризацию и оформить ее надлежащим образом. Для этого предусмотрены формы, утв. Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26. При этом товары с истекшим сроком годности не подлежат дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1).

Резервы

В поле зрения налоговых органов часто попадают резервы, которые сформировал налогоплательщик (торговая организация или банк), независимо от цели их формирования - налоговым органам нередко кажется, что объем резервов слишком велик.

Банкиры чаще всего "отбиваются" от претензий ревизоров, т.к. регулятор в банковской отрасли - отнюдь не ФНС, а Центральный банк РФ. У кредитных организаций и специфика создания резервов отраслевая, поэтому только ЦБ РФ, а не инспекторы из районной инспекции, может диктовать банкам правила формирования резервов по потерям по ссудам. Другим организациям сложнее, поскольку апеллировать в судах особо не к кому.

В целом, для того чтобы воспользоваться таким способом экономии, следует научиться распределять резервы равномерно. В НК РФ порядок формирования резервов основных средств установлен ст. 324, в которой, в частности, сказано, что налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, ориентируясь на совокупную стоимость основных средств и нормативы отчислений, которые утверждает самостоятельно. Правда, эти нормативы должны быть указаны в учетной политике организации (абз. 5 ст. 313 НК РФ). В учетной политике также следует определить порядок формирования резерва.

Совокупная стоимость основных средств - это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Чтобы рассчитать нормативы, налогоплательщик должен определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств и их деталей и сметной стоимости указанного ремонта. Сюда входят такие затраты, как стоимость запчастей и расходных материалов, зарплата ремонтных рабочих, стоимость сторонних услуг и другие расходы. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не проводились.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

При превышении суммой фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде суммы созданного резерва предстоящих расходов на ремонт ОС остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то эта разница на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов в целях гл. 25 НК РФ.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного распределения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ). Конечно же, такая схема подойдет только организациям, применяющим метод начисления. Те, кто использует кассовый метод, резервов не создают, что объясняется п. 3 ст. 273 НК РФ.

Порядок формирования резерва определяется исходя из годового норматива отчислений в резерв и совокупной первоначальной стоимости основных средств. Причем любые изменения в порядке как формирования резерва, так и расчета нормативов следует указывать в обновленной учетной политике (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Вообще схема с использованием формирования резервов на ремонт основных средств интересна крупным предприятиям, занимающимся промышленным производством.

Потому что если ремонт оборудования - редкость, то налоговая экономия будет совсем незначительной: затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 260 НК РФ). Крупным же налогоплательщикам, пожелавшим обратиться к данному методу, хорошо бы параллельно создать резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода.

В обычном случае резервы будут распределяться по всему году равномерно, а по "дорогостоящему" резерву затраты вообще можно будет перенести на следующие налоговые периоды. Иными словами, доходы, полученные в отчетном налоговом периоде (календарном годе), уменьшаются на суммы будущих расходов, фактически не произведенных.

Когда резервы уравняются со сметными "расходами", оборудование может окончательно сломаться. Тогда сумма резервного фонда будет отражена в составе внереализационных доходов в целях гл. 25 НК РФ. Причем налогоплательщик еще получит отсрочку, т.к. доходы, о которых говорится выше, облагаются через некоторое время - по окончании периода формирования резерва.

Сомнительные долги

В кризис проблема "плохих" долгов взволновала не только банки, но и предприятия. Контрагенты повсеместно "забывали" оплатить счета или вовсе разорялись. Потому вкратце рассмотрим, как можно получить налоговую экономию с помощью резервов по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Данный вид резерва также надо прописать в учетной политике.

Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль (для данного налога это год).

Иными словами, если совет директоров примет такое решение в январе 2011 г., то формировать резерв можно лишь с 2012 г. (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).

В принципе, менять учетную политику можно каждый год (ст. 313 НК РФ), но такая непоследовательность в учетной политике может сыграть не в пользу налогоплательщика.

"Амортизационная" экономия

Можно сэкономить на налогах и с помощью амортизации (например, если подтвердить, что оборудование работает в условиях агрессивной среды).

Тогда налогоплательщик может получить право использовать специальный коэффициент, ускоряющий амортизацию в два раза (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Доказать такие отягчающие условия работы оборудования можно, например, в северных или, напротив, южных регионах. Схема может быть актуальна и для заводов, функционирующих 24 часа в сутки (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09).

С транспортными средствами вообще просто. В зимних условиях России любой автомобиль или грузовик подвергается износу, как и все его комплектующие. Опять же российские дороги - это притча во языцех, и даже в хорошую погоду транспорт на отечественных дорогах "изнашивается" быстрее положенного, т.е. вполне "агрессивная среда" (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

Суды по различным основаниям, как правило, становятся на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-4795/2008(3206-А46-40) по делу N А46-11259/2007, ФАС Уральского округа от 23.10.2008 по делу N А76-3007/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40) и др.).

Обратите внимание! По мнению чиновников, применять повышающий коэффициент можно только в случаях, когда основное средство в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды или предназначено для этого, но эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией (Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@). Выходит, что основные средства, которые для агрессивной среды предназначены по инструкции, нельзя амортизировать в ускоренном порядке.

По мнению Минфина России, невозможно применять ускоренную амортизацию и в отношении опасных производственных объектов (Письма от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341, от 14.10.2009 N 03-03-05/182), т.к. это не предусмотрено НК РФ. При этом в Письме от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341 Минфин России говорит о том, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), устанавливает сроки полезного использования основных средств исходя из режима нормальной работы в две смены. Повышенная сменность - это три смены и более (24 часа), так считает финансовое ведомство.

Только вот в Классификации N 1 об этом упоминаний нет. Иными словами, по логике нормальный режим - это одна смена, а все, что больше, - отклонение. Судьи в этих случаях встают на сторону налогоплательщиков (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5556/2008(11394-А03-42)).

Кстати, рекомендуем применение повышенного коэффициента амортизации по сменности отразить помимо учетной политики в приказах руководителя о работе в многосменном режиме и о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств. В компании также должен ежемесячно составляться документ, обосновывающий перечень объектов, работающих в условиях повышенной сменности.

Кроме того, это должно подтверждаться и табелем учета рабочего времени сотрудников.

Если говорить о последних законодательных новшествах, то повышающий коэффициент могут применять все организации по п. 1 ст. 259.3 НК РФ, если у них есть основные средства, которые относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам с высоким классом энергетической эффективности. Возможность применения повышающего коэффициента к таким основным средствам предоставлена налогоплательщикам Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ, ст. 36, ч. 2 ст. 49 Закона N 261-ФЗ).

Перечень имеющих высокую энергетическую эффективность объектов должно устанавливать Правительство РФ (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Классы же энергетической эффективности товаров определяет производитель товара (импортер) (ст. 10 Закона N 261-ФЗ).

При этом Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222 определены виды товаров, на этикетках, маркировке и в технической документации которых с 1 января 2011 г. (частично - с 1 января 2012 г.) необходимо будет указывать класс энергетической эффективности. Постановлением N 1222 также утверждены общие принципы определения класса энергетической эффективности товаров.

Амортизационная премия

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ можно списать единовременно до 30% первоначальной стоимости основного средства из третьей - седьмой амортизационных групп. По другим группам установлен лимит в 10%. Оставшееся нужно амортизировать в течение срока службы основных средств.

При этом нельзя, чтобы основное средство продавалось в течение пяти лет после ввода в эксплуатацию.

Обратите внимание, что нельзя применять амортизационную премию по имуществу, которое получено безвозмездно (ст. 258 НК РФ).

Не следует также использовать эту "льготу" в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122).

Н.А.Урман

кафедры бухгалтерского учета,

анализа, аудита и налогообложения

Института экономики и управления

Хакасского государственного университета

Снизить налог на прибыль поможет создание компании с льготным режимом налогообложения, например перешедшей на упрощенную систему, так как данные компании не платят налог на прибыль, НДС, налог на имущество. Если часть прибыли будет переведена на счета фирмы, перешедшей на упрощенную систему налогообложения (УСН), это позволит снизить налоги в рамках двух компаний.
Рассмотрим пример: компания ООО "Технопроф", занятая розничной торговлей, продала товаров за 2009 г. на 5,9 млн руб. (в том числе НДС - 900 тыс. руб.). Их себестоимость составила 2 млн руб. (при покупке товаров фирма уплатила НДС поставщикам в сумме 360 тыс. руб.).
Если компания ООО "Технопроф" работает по обычной системе налогообложения, то в этом случае сумма налога на прибыль составит 600 000 руб. (5 900 000 - 900 000 - 2 000 000) x 20%.
Если же создать фирму, применяющую УСН, например ООО "Продвест", которая платит налог с выручки (объект налогообложения "доходы") по ставке 6%, и реализовать ей товары от ООО "Технопроф" с минимальной наценкой за 2,596 млн руб. (в том числе НДС - 396 тыс. руб.). В дальнейшем ООО "Продвест" перепродает товары за те же 5,9 млн руб. В этом случае сумма налога на прибыль, уплаченная компанией ООО "Технопроф", составит 40 000 руб. (2 596 000 - 396 000 - 2 000 000) x 20%. В свою очередь, ООО "Продвест" заплатит лишь 6% с выручки, при этом сумма налога у нее будет равна 354 000 руб. (5 900 000 руб. x 6%). Таким образом, общая сумма платежей двух фирм составит 394 000 руб. (40 000 + 354 000). Это на 206 000 руб. (600 000 - 394 000) меньше, чем в первом варианте.
Однако существуют недостатки данной схемы оптимизации налога на прибыль. Подобная схема может привлечь внимание налоговиков, они захотят доказать тот факт, что компания на УСН создана с единственной целью - уклонения от уплаты налогов. Если им это удастся, то будут пересчитаны все налоги исходя из правил общей системы налогообложения, начислены пеня и штрафы. Также не исключен вариант, что будет заведено уголовное дело, это возможно, если налоги будут недоплачены в крупном или особо крупном размере.
Чтобы минимизировать вероятность негативных последствий, необходимо соблюсти ряд условий. Во-первых, у двух фирм должны быть разные и невзаимосвязанные учредители, а также руководители. Во-вторых, компания-"упрощенец" должна вести реальную хозяйственную деятельность и быть территориально обособленной от основной фирмы. В-третьих, цены, по которым фирма, применяющая УСН, получает товары от основной компании, не должны разительно отличаться от рыночных цен на такую же продукцию с аналогичными условиями поставки, например по количеству и срокам оплаты.
Возможно также экономия на платежах по налогу на прибыль за счет консультационных услуг, оказанных "упрощенцем". При данной схеме заключается договор на консультационные услуги с фирмой, работающей на УСН и уплачивающей единый налог по ставке 6%. В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ консультационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Экономию налога на прибыль определяет разница в ставках налога на прибыль (20%) и "упрощенного" налога (6%), что составляет 14 процентов от стоимости услуг. Следует учесть, что тематика консультаций должна быть тесно связана с основной деятельностью компании. Меньше всего проблем с консультациями по технологическим вопросам производства. Чтобы подтвердить реальность консультационных расходов, результаты консультаций желательно оформить в письменном виде и достаточно подробно.
При проверке обоснованности затрат на консультационные услуги налоговый инспектор должен убедиться, что отчет об оказании консультационных услуг, с одной стороны, достоверен, а с другой - применим в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть предполагает проведение весьма серьезного изучения предмета исследования. Обратите внимание: инспекторами достаточно легко
устанавливается факт проведения фиктивного исследования, например, если отчет об оказании консультационных услуг подготовлен на основе материалов, размещенных в Интернете и правовых базах. Выявить подобные заимствования в настоящее время не вызывает особых затруднений.
Возможен еще один механизм экономии по налогу на прибыль с помощью организации, применяющей УСН, когда компания на общей системе налогообложения заключает с фирмой, находящейся на упрощенной системе, договор комиссии, по которому обязуется продавать товар комитента-"упрощенца" от своего имени, но за его счет. Таким образом, компания, как и раньше, будет продавать те же самые товары тем же покупателям, но в реализацию будет попадать не вся выручка от продажи, а только ее часть в виде комиссионного вознаграждения. Остальная часть выручки будет облагаться налогом у комитента-"упрош,енца". Экономия налога на прибыль достигается за счет разницы налоговых ставок. В торговле "упрощенцы", как правило, применяют ставку 15 процентов от базы "доходы минус расходы". Экономия в этом случае составит 5 процентов (20% - 15%).
Следует отметить, что заключение договора комиссии является обычной практикой компаний. Вопросы у налоговых инспекторов могут возникнуть, если они обнаружат взаимозависимость между компанией на общей системе и "упрощенцем". При этом наибольшее внимание сотрудники ФНС уделяют корректности составления отчетов комиссионера.
В целом любой вариант использования "упрощенцев" влечет неуплату НДС с операций, которые осуществляются на УСН. С одной стороны, это налоговая экономия, с другой - налоговые потери в случае, когда через "упрощенца" проходят товары, которые ранее приобретались организацией плательщиком НДС. Ведь имея входящий НДС и осуществляя облагаемую НДС деятельность, организация принимает НДС к вычету, а в случае "упрощенки" принимать к вычету нечего, поэтому экономия по налогу на прибыль может быть перечеркнута потерями по НДС. В рассматриваемом случае налогоплательщик может столкнуться с проблемой сбыта товара, поскольку покупатели, скорее всего, не захотят покупать товар без НДС или будут требовать скидку, которая уменьшит налоговые преимущества. Поэтому подобная схема удобна в случае, когда покупатели не заинтересованы во входящем НДС, например, когда товары реализуются напрямую населению.
Рассмотрим схему экономии по налогу на прибыль по средствам маркетинговых услуг, оказываемых "упрощенцем". В этом случае заключается договор на маркетинговые услуги с "упрощенцем". Экономия налога на прибыль, как и в случае с консультационными услугами, составляет 14% от их стоимости. Маркетинговые расходы напрямую не поименованы в гл. 25 НК РФ, однако по своей сути они могут быть отнесены к консультационным или информационным услугам, расходы на которые учитывают в составе прочих расходов на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, согласно пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим относятся также расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, работ или услуг. В этом случае маркетинговые услуги обосновываются планами компании, связанными с освоением новой продукции или выходом на новые рынки сбыта.
Возможна также схема, когда приобретаются основные средства на "упрощенца". Этот метод применяют компании, которые собираются приобрести дорогостоящее основное средство с длительным сроком полезного использования. Для этого регистрируется новая фирма, которая сразу переводится на уплату УСН, далее фирме выдается долгосрочный заем в размере стоимости необходимого основного средства. Если предполагалось приобретение оборудования за счет банковского кредита, то компания может выступить гарантом по этому кредиту, который получит "упрощенец". Новая фирма покупает основное средство, приходует к себе на баланс и передает компании по договору аренды. Поскольку арендная плата значительно выше амортизации, то стоимость основного средства будет перенесена на расходы в виде арендной платы значительно быстрее, чем это происходило бы через амортизацию.
Если компания предоставила фирме заем, то арендная плата засчитывается в счет его погашения. После того как задолженность будет погашена, компания начинает перечислять арендную плату реальными деньгами. Снижение прибыли достигается за счет разницы между величиной арендной платы, отнесенной на расходы, и амортизационными отчислениями, которые компания относила бы на расходы, если оприходовала основное средство на свой баланс. Экономия налога на прибыль зависит от ставки налога "упрощенца". Если его расходы, включая амортизацию, меньше 70 процентов от доходов, то целесообразно применять ставку 6 процентов от доходов, если же удельный вес расходов выше, то выгоднее использовать ставку 15 процентов от доходов за минусом расходов.
Следует отметить, что создание фирмы, применяющей УСН в данной схеме, можно обосновать уникальностью оборудования, спецификой его обслуживания, отсутствием в компании необходимых специалистов. При этом в новую фирму надо принять хотя бы небольшой обслуживающий персонал. В свою очередь, обоснование аренды оборудования заранее излагается в письменном виде, чтобы при проверке этот документ был всегда под рукой, это можно сделать в виде бизнес-плана или служебной записки на имя руководителя.
Разберем схему экономии по налогу на прибыль путем перевода обособленных подразделений на упрощенную систему налогообложения. В данном случае производится реорганизация компании, в результате которой одно или несколько обособленных подразделений становятся самостоятельными юридическими лицами. Эти новые фирмы сразу же переводятся на УСН. Экономия налога на прибыль достигается за счет разницы в ставках налогов. Обычно в таких случаях "упрощенцы" применяют ставку налога 15 процентов от базы "доходы минус расходы", причем экономию можно увеличить, завысив стоимость покупаемых товаров, работ и услуг.
Необходимость реорганизации можно подтвердить повышением производительности труда, улучшением экономических показателей, созданием здоровой конкуренции между подразделениями, более эффективным использованием производственного потенциала. Для подтверждения последнего необходимо, чтобы, помимо самой компании, у новых фирм были и другие клиенты. Необходимость реорганизации обосновывается, как правило, в бизнес-плане.

Еще по теме Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью организации или индивидуального предпринимателя на УСН:

1. Выбор формы организации бизнеса - индивидуальный предприниматель или юридическое лицо
2. 2.4.36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями

Объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому чем меньше у фирмы на балансе основных средств, тем меньшую сумму налога на имущество приходится платить. Оптимизация налога на имущество часто представляет из себя задачу по сокращению основных средств, состоящих на балансе.

Самый простой и распространенный способ экономии на налоге на имущество — не приобретать в собственность основные средства, а брать их в аренду. Ведь арендованные объекты не учитываются на балансе арендатора, поэтому налог на имущество с них не берется. Экономия получается стопроцентная.

Однако, выиграв в налоге, фирма может проиграть в общей сложности. Дело в том, что стоимость аренды может заметно превышать стоимость покупки имущества. Приведем следующий пример.

Пример 1

ООО «Титан» приобрело металлообрабатывающий станок стоимостью 300 000 руб. со сроком полезного использования пять лет (60 мес.). Ставка по налогу на имущество составляет 2,2% (максимум).

Каждый год вследствие износа станок будет терять в стоимости:

300 000 руб. : 5 лет = 60 000 руб.

Для упрощения расчетов допустим, что налог на имущество уплачивается раз в год (то есть всего 5 раз), и каждый год налоговая база теряет 60 000 руб. Тогда сумма налога на имущество, уплаченная за срок использования станка, составляет:

(300 000 руб. + 240 000 руб. + … + 60 000 руб.) х 2,2% = 19 800 руб.

Получается, что стоимость станка вместе с налогом на имущество составляет 319 800 руб.

Представим теперь, что ООО «Титан» не приобрело станок, а взяло его в аренду на пять лет. Стоимость аренды составляет 6000 руб. в месяц. За пять лет получится следующая сумма:

6000 руб./мес. х 60 мес. = 360 000 руб.

Данная сумма выше, чем стоимость станка вместе с налогом на имущество. Поэтому экономить на налоге невыгодно.

Если бы аренда стоила 5200 руб. в месяц, то за пять лет ООО «Титан» заплатило бы 312 000 руб., так что аренда обошлась бы дешевле, чем покупка станка и уплата налога на имущество с него.

Так как налог на имущество составляет лишь незначительную величину от стоимости основных средств (до 2,2%), трудно найти арендодателя, который бы помог сэкономить на налоге.

Можно использовать следующую схему ухода от налога на имущество. Крупные фирмы регистрируют мелкие предприятия, которые переходят на УСН. Основные средства регистрируются на «малышей», которые сдают их в аренду главной компании по выгодным ценам. «Упрощенцы» не платят налог на имущество, поэтому в данном случае с основных средств налог на имущество не платит никто.

Однако данный метод содержит подводные камни.

Во-первых, фирмам, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, запрещено применять УСН (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому крупным фирмам нельзя напрямую регистрировать дочерние компании и вкладывать в них свой уставный капитал. Для функционирования малых предприятий нужно использовать другие средства.

Во-вторых, собственником малой фирмы должен быть не владелец основной компании, а другое лицо. В противном случае налоговые органы сразу заподозрят, что в операциях между арендодателем и арендатором скрывается намерение ухода от налогов. Явного нарушения законодательства нет, однако инспекторы могут заявить, что аренда основных средств экономически не обоснована.

В-третьих, даже если выполнить предыдущие условия, нельзя сильно занижать стоимость аренды. Надо, чтобы арендные платежи соответствовали рыночному уровню (ст. 40 НК РФ). Если стоимость аренды будет на 20 процентов меньше, чем среднерыночные цены, инспекция вправе доначислить налог на прибыль и пени исходя из рыночных цен на аренду аналогичных объектов.

В-четвертых, надо быть готовым доказать реальность операций и их деловой характер. Желательно, чтобы фирма, состоящая на УСН, приобретала основные средства у независимого поставщика. Если «упрощенец» покупает объекты у своего скрытого «основателя» и тут же сдает ему в аренду это же самое имущество, налоговые органы заподозрят неладное. Инспекторы с большой вероятностью скажут, что арендатор необоснованно уклоняется от налога на имущество. И даже суд может не помочь налогоплательщику. Существуют судебные вердикты в пользу ревизоров (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2008 г. № А39-362/2007).

Важно

В большинстве случаев арендные платежи сводят на нет экономию на налоге на имущество. Если брать основные средства в аренду у «своих», то возникает риск признания сделки недействительной, поскольку налоговые органы могут счесть аренду способом уклонения от налога без экономической обоснованности.

Налоговые органы отрицательно относятся к сделкам между взаимозависимыми фирмами и часто требуют их расторгнуть в судебном порядке. Так что при «дроблении» бизнеса следует быть максимально осторожным и никак не выказывать зависимость одной фирмы от другой.

Не основные средства, а МПЗ

2011 год принес организациям экономию на налоге на имущество безо всяких усилий. Ведь теперь основными средствами признаются те объекты, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Ранее порог был ниже - 20 000 рублей. Вывод очевиден: налогом на имущество стало облагаться меньшее количество объектов. Имущество стоимостью от 20 000 до 40 000 рублей уже не подлежит налогообложению. Данное правило распространяется на имущество, введенное в эксплуатацию с 2011 года.

Одну из схем оптимизации налога на имущество мы рассматривали в «ПБ» № 3, 2011 году в статье «Опасна ли оптимизация через перепродажу дешевых основных средств?» Суть такова: дружественные компании перепродают друг другу основные средства стоимостью от 20 000 до 40 000 рублей. Фактически они меняются аналогичным имуществом. При этом имущество у обеих фирм перестает облагаться налогом, поскольку заново вводится в эксплуатацию.

Пересказывать мартовскую статью мы не будем, а лишь отметим основные риски данной схемы. В принципе они аналогичны опасностям, таящимся в арендной схеме. Придется доказывать, что организации не взаимозависимы, реально поставляют друг другу объекты и используют их в своей деятельности.

С увеличением нижнего порога стоимости основных средств у налогоплательщиков появилось больше возможностей для «дробления» имущества, то есть учета его не как единый инвентарный объект, а по частям. Данный способ не только освобождает от налога на имущество, но и дает единовременно учесть расходы в базе по налогу на прибыль. Схема применима в отношении объектов, стоимость которых в совокупности превышает 40 000 рублей, а составные части стоят не дороже данной величины.

Наиболее распространенный пример - компьютер, который со всеми комплектующими может обойтись дороже 40 000 рублей. Между тем ни монитор, ни системный блок обычно столько не стоят. Поэтому вполне можно принять к учету отдельно монитор, отдельно системный блок, отдельно прочие устройства.

Важно

Если основное средство можно приобрести по частям, каждая из которых стоит менее 40 000 рублей, то в целях экономии на налоге на имущество желательно покупать именно составные части и постепенно принимать их к учету. Разбирать уже приобретенные объекты с целью разбить их на инвентарные составляющие нельзя.

Кроме того, следует позаботиться о последовательности покупок. Например, если купить компьютер по частям и одновременно ввести их в эксплуатацию, то налоговые органы могут счесть разбивку компьютера на инвентарные объекты необоснованным действием. Можно поспорить с ревизорами и заявить, что компьютер специально приобретался по частям в целях подбора оптимальной конфигурации. Но лучше всего вводить детали основного средства в эксплуатацию не одновременно.

Для примера: фирма приобретает партию новых системных блоков, принимает их к учету и подключает к ним старые мониторы, клавиатуры и прочие устройства. Затем следует покупка новых мониторов. Старые дисплеи списываются, а новые подключаются к купленным системным блокам. Затем меняют и остальные комплектующие. В итоге получаются новые компьютеры, у которых части введены в эксплуатацию не в одно и то же время. При таком раскладе у налоговых органов возникнет гораздо меньше претензий.

Регистрация в другом регионе

Налог на имущество является региональным, и налоговые ставки в разных субъектах Российской Федерации могут варьироваться. Поэтому компании, имеющие обособленные подразделения, стоят перед соблазном зарегистрировать как можно больше основных средств в регионе с более низкой ставкой. Для этого необходимо, чтобы у филиала или представительства был самостоятельный баланс.

Данный способ не совсем легален и поэтому сопряжен с рисками. Ведь у одного подразделения будет недостача имущества, а у другого, наоборот, излишек. При инвентаризации основных средств придется оформлять документы с заведомо ложными данными.

Если переборщить с регистрацией объектов не по месту их нахождения, то у инспекторов моментально возникнут подозрения. Ведь ситуация, когда у одного филиала на бумаге практически отсутствуют основные средства, зато другой филиал «ломится» от дорогостоящего имущества, довольно далека от реальности.

Выездная налоговая проверка может с легкостью обнаружить несоответствие места регистрации основных средств с местом их фактического нахождения. Можно, конечно, заявить, что объекты лишь временно находятся не на месте. Но тогда инспекторы потребуют документы, подтверждающие перемещение основных средств из одного подразделения в другое. Если составить фиктивные документы, то организация загонит себя еще глубже в незаконные махинации. Выглядит подозрительно, когда основные средства прямо перед налоговой проверкой вывозятся в регион с пониженной ставкой налога на имущество.

Есть также следующий вариант. Перед выездной проверкой основные средства транспортируются на место их регистрации. При этом фирма сталкивается с лишними затратами на транспортировку имущества. К тому же такую транспортировку придется совершать без оформления документов, поскольку никто не должен знать, что основные средства перед проверкой находятся не на месте. Так что транспортные расходы невозможно будет включить в базу по налогу на прибыль.

Если инспекторы выявят схему занижения налога на имущество, то спорить с ними бесполезно: умышленное уклонение от уплаты налога налицо. А такое правонарушение влечет штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Разумеется, к штрафу прилагаются недоимка и пени.

До уголовного наказания (ст. 199 НК РФ) дело вряд ли дойдет, поскольку для этого необходимо недоплатить налог в крупном размере. Основной критерий крупного размера - доля неуплаченного налога должна превышать 10 процентов от общей налоговой нагрузки. Налог на имущество (да к тому же с одного обособленного подразделения) вряд ли дотянет до 10 процентов в сумме всех налогов, подлежащих уплате.

Обратите внимание

При использовании сомнительных способов экономии на налоге на имущество (например, регистрации основных средств в регионах с меньшими налоговыми ставками) следует помнить, что если налоговые органы выявят схему, то санкции будут несоизмеримо выше, чем сумма экономии.

Для тех, кто не боится справедливого наказания за регистрацию основных средств в регионе с невысокой ставкой налога на имущество, мы приведем пример.

Пример 2

ООО «Гидра» зарегистрировано в субъекте РФ, где ставка налога на имущество составляет 2,2%. Также у фирмы есть филиал, зарегистрированный в другом регионе с налоговой ставкой 1,4%. Руководство ООО «Гидра» приобретает 10 кондиционеров для использования в головном офисе, однако регистрирует их по месту нахождения обособленного подразделения.

Пусть среднегодовая стоимость каждого кондиционера составляет 55 000 руб. Тогда за год фирма платит следующую сумму налога на имущество:

55 000 руб. х 10 шт. х 1,4% = 7700 руб.

Если бы кондиционеры были поставлены на учет по месту их нахождения, то пришлось бы перечислить в бюджет больше:

55 000 руб. х 10 шт. х 2,2% = 12 100 руб.

Итого ООО «Гидра» сэкономило на налоге на имущество 4400 руб.

Из примера видно, что при стоимости основных средств в несколько сот тысяч рублей рассматриваемым способом можно сэкономить на налоге лишь несколько тысяч. Мягко говоря, немного, и стоит ли овчинка выделки, решать руководителю. Если основные средства стоят многие миллионы, то, возможно, руководство примет рискованное решение. Но тогда можно сразу откладывать деньги на недоимку и штраф.

Затянуть с регистрацией права собственности

Самые дорогие основные средства - это объекты недвижимости. Среди уже приведенных способов экономии на налоге на имущество к недвижимости подходит только аренда: ведь здания и сооружения невозможно причислить к материально-производственным запасам или поставить на учет не там, где они расположены. Однако существует особый способ экономии на налоге на имущество с недвижимости. Речь идет о дате регистрации права собственности.

Сначала ответим на вопрос: с какого момента начинать платить налог на имущество с недвижимости? Право собственности на недвижимость возникает с момента его государственной регистрации (ст. 219, п. 2 ст. 223 ГК РФ). Между тем в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не указано, что для включения недвижимости в состав основных средств необходимо зарегистрировать на него право собственности.

Однако данное Положение не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01). А к капитальным вложениям относятся, помимо всего прочего, затраты на приобретение или создание недвижимости, не оформленные документами о госрегистрации (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Можно сделать вывод, что до госрегистрации права собственности на объекты недвижимости они не учитываются на балансе в качестве основных средств, а находятся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Регистрация - процесс долгий и может стать еще дольше из-за бюрократических проволочек. А недвижимость в это время находится в пригодном состоянии и вовсю эксплуатируется. Получается, что, пока не получено свидетельство о госрегистрации права собственности, налог на имущество платить не надо?

Минфин России не согласен с такой позицией. Например, в письме от 24 июня 2008 г. № 03-05-05-01/40 финансисты указывают, что недвижимость зачисляется в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств. Более того, даже Высший Арбитражный Суд РФ поддерживает позицию, что налог на имущество следует платить сразу после подписания акта приемки-передачи (определение от 28 апреля 2008 г. № 16599/07).

Важно

Если объект фактически эксплуатируется, то он в любом случае облагается налогом на имущество. Если объект используется в предпринимательской деятельности, но не введен в состав основных средств, то эксплуатируется он неправомерно.

Так что доводы о том, что налог на имущество следует платить только с зарегистрированной недвижимости, инспекторы не поддержат. А затягивать подписание акта приемки-передачи основных средств невыгодно. Ведь без данного документа недвижимость запрещено эксплуатировать.

Итог подведем такой: на налоге на имущество много не сэкономишь. Тем не менее стоит постараться платить поменьше. Особое внимание следует уделить недорогим объектам, которые рассмотренными способами можно «преобразовать» в МПЗ. Кроме того, нелишним будет сравнить цену приобретения имущества (вместе с предстоящими налоговыми платежами) и сумму арендных платежей за аналогичные объекты.

Е. Сатаев, редактор-эксперт

Поток денежных средств, образующийся при финансировании капитальных вложений через схему лизинга, можно определить следующим образом:

Совокупный поток денежных средств = лизинговые платежи с НДС + возмещение НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей + экономия налога на прибыль.

Экономия налога на прибыль возникает при лизинге за счет отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу, лизинговых платежей в полном объеме. Эту экономию можно рассчитать по формуле:

Эл = ЛП х НП, (1)

где Эл — экономия по лизингу;

ЛП — лизинговый платеж;

Экономия НДС при лизинге связана с тем, что база для исчисления данного налога в таком случае выше, чем при прямой покупке оборудования у поставщика, а уплаченный НДС подлежит возмещению из бюджета.

Если лизингополучатель реализует товары, работы, услуги, облагаемые НДС, то при расчете экономии налога на прибыль в лизинговом платеже не учитывается НДС. Если реализация не подлежит обложению НДС, то, поскольку на расходы будет отнесен лизинговый платеж с НДС, экономия налога на прибыль также будет определена на основе лизингового платежа, включая налог.

Поток денежных средств, образующийся у организации в случае привлечения банковского кредита, будет выглядеть следующим образом:

Совокупный поток денежных средств = стоимость оборудования с НДС + привлечение кредита — выплата суммы долга — выплата процентов по кредиту + возмещение НДС, уплаченного в составе стоимости оборудования — налог на имущество + экономия налога на прибыль.

При получении кредита уменьшение выплат по налогу на прибыль происходит за счет того, что амортизация, налог на имущество, проценты по кредитам относятся на расходы уменьшающие налоговую базу.

Экономия налога на прибыль при кредите может быть определена по формуле:

Эк = (А + НИ + П) х НП, (2)

где Эк — экономия налога на прибыль;

А — амортизационные отчисления;

НИ — сумма налога на имущество;

НП — ставка налога на прибыль.

По окончании сроков кредитования и лизинга прекращаются расходы организации по обслуживанию источников финансирования. Однако если за срок лизинга имущество, как правило, полностью амортизируется за счет применения коэффициента ускорения (К=3), то при покупке оборудования за счет кредита по окончании кредитной сделки у организации остается имущество со значительной остаточной стоимостью. Это ведет к тому, что и по окончании срока кредитования организация будет иметь экономию по налогу на прибыль (за счет амортизационных отчислений и налога на имущество), но при этом неизбежны расходы по уплате налога на имущество. Если срок лизинга не равен сроку полной амортизации предмета лизинга, то за пределами этого срока также будут продолжаться налоговые выгоды. Таким образом, период рассмотрения денежных потоков, по всей видимости, должен соответствовать сроку полной амортизации имущества. Поскольку денежные потоки при различных источниках финансирования капитальных вложений будут по-разному распределены во времени, для корректного сравнения суммарных затрат необходимо учитывать фактор времени. Следовательно, при сравнении кредита и лизинга нужно сопоставлять дисконтированные расходы организации, т.е. расходы, приведенные к начальному моменту времени.

Пример.

Организация решила приобрести оборудование стоимостью 1200000 у.е. (включая НДС), срок полезного использования которого — 10 лет (120 месяцев).

При линейном способе амортизации норма амортизации будет равна 0,83% (1/120), а при нелинейном — 1,67% (2/120).

Введем следующие предпосылки для проведения анализа.

1. Условия лизинга:

- лизинговые платежи ежемесячные и равномерные;

- аванс — 20% стоимости оборудования (уплачивается из собственных средств в счет лизинговых платежей, т.е. списывается на расходы у лизингополучателя равномерно в течение срока действия договора лизинга);

- коэффициент ускорения амортизации — 3;

- срок лизинга — 40 месяцев (соответствует сроку полной амортизации предмета лизинга с учетом коэффициента ускорения).4

- предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя по окончании срока действия договора лизинга.

2. Условия предоставления кредита:

- срок кредита — 40 месяцев;

- стоимость кредитных ресурсов — 15%;

- выплата долга и процентов равными суммами ежемесячно;

- сумма долга — 960000 у.е. (20% стоимости оборудования в форме аванса и собственных средств).

Согласно ст. 269 НК РФ проценты по кредитам относятся на расходы.

3. Возмещение НДС: и при лизинге, и при получении кредита организация имеет возможности ежемесячно возмещать уплаченный НДС.

4. Прибыли организации достаточно для того, чтобы полностью покрывать затраты (и по лизингу, и по кредиту).

В табл. 1 представлены совокупные расходы организации за 10 лет (за срок полной амортизации имущества) при финансировании капитальных вложений через кредитную схему. Выбран нелинейный метод амортизации, т.к. он является наиболее выгодным с точки зрения оптимизации налоговых отчислений (налога на прибыль в первые годы после приобретения имущества и налога на имущество).

Таблица 1. Денежные потоки при кредите, у.е

Месяц	Выплата		Налог на имущество	Аморти- зация	Уменьшение налога на прибыль	Возме- щение НДС	Расход денежных средств	Дисконти- рованный расход денежных средств
	долга	процентов

Из табл.1 видно, что совокупные дисконтированные затраты организации при кредитной сделке составят 857 671 у.е. На данный показатель большое влияние оказали суммы НДС. Как видно из столбца «Возмещение НДС», в пятом месяце налог был возвращен из бюдж6ета в размере 179 699 у.е. Уплаченный в составе стоимости оборудования НДС в размере 200 000 у.е. превышает возможности организации по зачету НДС, поэтому невозмещенная в течение трех месяцев сумма НДС подлежит возврату из бюджета через месяц.

В табл. 2 лизинговые платежи и потоки денежных средств рассчитаны таким образом, чтобы совокупные расходы за 40 месяцев составили величину, равную сумме дисконтированных расходов по кредиту, — 857 671 у.е. Таким образом, можно определить, какая максимальная стоимость лизинговых услуг возможна при заданной ставке кредитования 15%, чтобы лизинг был равнозначен кредиту с экономической точки зрения.

Таблица 2. Денежные потоки при лизинге, у.е

Месяц	Лизинговый платеж (без НДС)	НДС уплаченный	Уменьшение налога на прибыль	Возмещение	Расход денежных средств	Дисконтированный расход денежных средств

Из табл. 2 видно, что дисконтированные денежные потоки при лизинге равны дисконтированным денежным потокам при кредите, если сумма лизинговых платежей составляет 1 624 228 у.е. с НДС (лизинговые платежи — 1 353 523 у.е.+НДС 270 705 у.е.), что соответствует удорожанию стоимости оборудования на 35% за срок лизинга. При обозначенных ранее условиях данная стоимость лизинговых услуг является максимальной для того, чтобы по финансовым показателям выбор организацией внешнего источника финансирования был осуществлен в пользу лизинга. Общая сумма затрат при кредитной форме финансирования составляла 1 465 777 у.е. (стоимость оборудования — 1 200 000 у.е. и проценты по кредиту — 265 777 у.е.). На результаты расчета значительное влияние оказывает возможность быстро и в полном объеме возмещать уплаченный НДС. В случае использования лизинга НДС уплачивается в течение всего срока договора лизинга, что позволяет организациям засчитывать уплаченный налог за счет НДС с выручки и других налогов, зачисляемых в федеральный бюджет. При обретении оборудования за счет кредита выплата всей суммы НДС по оборудованию будет осуществлена в составе платежа поставщику. В данном случае, скорее всего, возникнет ситуация, когда уплаченный НДС существенно больше, чем величина налогов для проведения зачета. Если будет происходить задержка с возвратом НДС из бюджета или налоговые органы будут отказывать в возврате сумм уплаченного налога, расходы организаций будут возрастать.

При финансировании капитальных вложений за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, какой-либо экономии по налогам нет.

Формирование условий для обеспечения возможности отсрочки уплаты налога на прибыль

Согласно статье 273 НК РФ при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в целях определения доходов и расходов при кассовом методе:

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал;

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль лучше применять кассовый метод, поскольку в этом случае доходы и расходы принимаются для целей налогообложения прибыли только по мере поступления фактической оплаты за товар. Иными словами, на практике это означает, что пока проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги не оплачены, доход для целей налогообложения отсутствует. Однако, учитывая существенные ограничения на использование кассового метода, применение его возможно далеко не для всех организаций и перейти на него можно только с нового налогового периода (что, кстати, должно быть зафиксировано в налоговой политике). Причем, если установленное в отношении выручки от реализации ограничение (выручка от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем не превышала одного миллиона рублей без НДС за каждый квартал) будет нарушено, то в этом случае придется перейти на метод начисления с начала года. Это означает, что придется пересчитать налог на прибыль и представить налоговому органу уточненные декларации. На практике это вынуждает бухгалтера в конце каждого отчетного периода суммарную выручку делить на четыре, и если полученная величина будет больше одного миллиона рублей - переходить на метод начисления.

Учитывая вышеизложенное, а также различного рода неоправданные риски применения не обусловленных условиями действующего законодательства схем и способов сокращения налогов, целесообразно в тех же целях приложить необходимые усилия, не выходя за рамки действия законодательных актов. В частности, чтобы сократить налогооблагаемую прибыль организации, следует создать обусловленный статьей 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам, поскольку расходы на его создание включаются в состав внереализационных затрат.

К сомнительным долгам относится любая задолженность (за исключением долга по процентам), не погашенная в установленные сроки и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией. Создание и использование резерва будет отражаться только в налоговом учете (в бухгалтерском учете он также может создаваться, но на основании других правил). Указанный резерв создается в конце каждого отчетного периода и не должен превышать 10% от выручки, определенной в соответствии со статьей 249 НК РФ - на практике при снижении выручки придется включить часть суммы резерва в состав внереализационных доходов.

Поскольку, как отмечено выше, применение кассового метода в целях налогообложения налогом на прибыль без нарушения установленного порядка доступно не для всех организаций в силу установленного ограничения в отношении размера и выручки, следует постараться при применении метода начисления перенести момент необходимости уплаты налога на прибыль на максимально возможный более поздний период. В этих целях в договор поставки товара включить пункт, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю только в момент оплаты и в этом случае до поступления оплаты от покупателя за поставленный ему товар у продавца отсутствует объект налогообложения налогом на прибыль. В целях обеспечения необходимого оформления операции первичными учетными документами передачу товара необходимо оформить актом приема-передачи, разработанным самостоятельно, поскольку унифицированная форма для таких случаев не предусмотрена. Такой документ (его форму) необходимо утвердить приказом руководителя организации или зафиксировать в учетной политике. Причем, в указанном акте приема-передачи товар должен быть отражен по продажной стоимости без учета НДС.

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем признания косвенных расходов вместо прямых

В целях экономии организации выгоднее включить в состав косвенных расходов как можно большую часть затрат. Косвенные расходы в отличие от прямых, можно включить в расчет налога на прибыль сразу в том же периоде, в котором они возникли, тогда как списание прямых расходов может быть очень длительным и потребует распределения на остатки незавершенной продукции, готовой продукции и отгруженных товаров.

В организациях, имеющих структурные подразделения, дело может быть организовано таким образом, что эти структурные подразделения будут принимать определенное участие в производстве продукции или выполнении работ. Подчеркнем, что речь идет не только об обособленных подразделениях, но и о любых иных структурных подразделениях организации.

Существо способа заключается в том, что, например, по получении заказа на выполнение определенной работы, выполнять ее начинает одно структурное подразделение организации, а закончив свою часть работы, передает ее результат следующему структурному подразделению, которое, в свою очередь, выполняет свою часть работы и результат передает следующему. И так до окончания работы в целом. Получив законченный результат работы, организация передает его заказчику. На каждом этапе возникают расходы, которые в соответствии со статьей 318 НК РФ относятся к прямым расходам - это используемые каждым из структурных подразделений для выполнения своей части работы материалы, заработная плата работников, начисленный на нее ЕСН и амортизация оборудования. Одновременно эти же расходы согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к косвенным материальным расходам на выполнение работ и оказание услуг производственного характера для организации ее структурными подразделениями.

К работам (услугам) производственного характера относятся:

Выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции;

Выполнению работ;

Оказанию услуг;

Обработке сырья (материалов);

Контроль над соблюдением установленных технологических процессов;

Техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

Транспортные услуги структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Излагаемый способ как раз и рассчитан на то, что все структурные подразделения организации производят отдельные операции по выполнению заказанной организации в целом работы. Иными словами, эти структурные подразделения выполняют работы производственного характера. Таким образом, приходящиеся на каждый из структурных подразделений материалы, зарплату, ЕСН и амортизацию можно с равными основаниями отнести к двум группам расходов - прямым расходам и косвенным расходам. В этой связи обратим внимание на очень важное в данном случае обстоятельство - в таких случаях (пункт 4 статьи 252 НК РФ) налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать группу расходов. Однако это право целесообразно также зафиксировать в учетной политике.

В результате применения изложенного способа у организации все названные затраты могут быть отнесены к косвенным расходам, а прямых расходов у нее может не быть вообще. Подчеркнем, что такой способ применим не только в отношении выполнения работ, но и в отношении производства товаров (продукции).

Правда, следует учитывать, что это применимо лишь для подразделений, не создающих полуфабрикаты, которые другие отделы потом используют для производства готовой продукции, поскольку произведенный одним структурным подразделением полуфабрикат нельзя считать результатом выполненных им для другого подразделения работ. В таком случае подразделениями друг другу передается результат производства, а в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ говорится об отдельных операциях по производству. Также изложенный выше способ не подходит и фирмам с подразделениями, каждое из которых производит уже законченный продукт, продаваемый потом фирмой на сторону. Однако применительно к указанным особенностям одновременно следует добавить, что путем организации (реорганизации) технологического процесса должным образом можно избежать действия отмеченных выше ограничений в применении изложенного способа.

Экономия на платежах по налогу на прибыль путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу

Партнерские отношения по бизнесу между несколькими организациями возможно организовать таким образом, что основной партнер в результате постоянного нарушения договорных отношений с контрагентами платит им неустойку (в той или иной форме) и на суммы этой неустойки уменьшает свою налогооблагаемую прибыль. Если налоговые чиновники считают осуществленные организацией расходы экономически неоправданными, они должны сами доказывать это в суде, а в противовес возможным их доводам следует оформить справку от контрагента о том, что он включает сумму полученной неустойки в свою прибыль. Понятно, что такая справка в суде будет иметь решающее значение, поскольку она свидетельствует о том, что бюджет ничего не теряет. А чтобы ничего не терял и сам контрагент, он может заключить договор права уступки требования с другой организацией, к которой от первого участника схемы перейдут все права по сделке, включая право на взимание неустойки. В таком случае именно последний участник схемы должен выдать первому участнику (возможно для убедительности через второго) справку о том, что он включил сумму неустойки в свою прибыль. Первый и второй участники схемы не отвечают за действия третьего участника и судьи практически единодушны во мнении, что хозяйствующие субъекты не несут ответственности за действия своих партнеров (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 3 октября 2003 г. №КА-А41/8378-03 и от 16 сентября 2002 г. №КА-А41/6188/02). Кстати, третьим участником схемы не обязательно должно быть одно лицо - их может быть несколько, более того - лучше, если их будет несколько и с разными сроками осуществления деятельности.

Важным обстоятельством в схеме такого рода является следующее. Если указанная справка будет представлена в ходе налоговой проверки, то налоговые чиновники могут предпринять определенные усилия в целях проведения так называемой встречной проверки в отношении третьего участника схемы, в связи с чем целесообразно такую справку предъявить именно суду при рассмотрении арбитражного дела по спору с налоговым органом. Поскольку налогоплательщики в отличие от налоговых органов вправе представлять любые доказательства, включая те из них, которые не были предъявлены в ходе налоговой проверки.